В то же время в ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 г. №1992–1 «О налоге на добавленную стоимость» (далее – Закон о НДС) укачано, что при расчетах векселем принятие налога на добавленную стоимость (НДС) к зачету происходит лишь «после оплаты векселей денежными средствами».

Письмо МНС России от 03.02.2007 г. №ВГ‑6–03/99@ трактует эти сомнения в пользу налогоплательщика: если покупатель выдал поставщику свой собственный вексель, у него не появляется право на зачет НДС, но и у поставщика нет реализации «по оплате».

В этом есть своя логика. Новация – переоформление одного долга в другой, т.е. у одного остается дебиторская задолженность, у другого – кредиторская. На этом основании для целей налогообложения вполне можно считать, что товар не оплачен. Поэтому здесь нет ни реализации «по оплате», ни фактической уплаты НДС.

При расчете за товар собственным векселем покупатель будет иметь право на зачет НДС только после погашения этого векселя. Упомянутое выше письмо МНС России №ВГ-6-03/99@ требует, чтобы это погашение было произведено только деньгами: «налогоплательщик, использующий в расчетах за товары (работы, услуги) собственный вексель (т.е. векселедатель), имеет право на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость по таким товарам (работам, услугам) в момент оплаты своего векселя денежными средствами предъявителю векселя» (п. 6 письма).

Это означает, что для зачета НДС векселедатель обязан исполнить свои обязательства по векселю только надлежащим образом – уплатой денег. Зачет встречных долгов, передача другого товара в качестве отступного, новация долга по векселю возможны, все эти нормы ГК РФ никто не отменял, но права на зачет НДС в этих случаях нет.

Конечно, такие ограничения по зачету НДС создают препятствия для ведения бизнеса. Ведь в гражданском праве, в отличие от налогового, надлежащее погашение векселя (уплата денег) или прекращение обязательств иным образом с обоюдного согласия сторон абсолютно равнозначны.

Например, я должен по векселю 100 руб. и вы готовы принять от меня в погашение долга товар стоимостью 100 руб. Мы подписываем договор купли-продажи, по которому вы мне должны 100 руб. Одновременно я по акту принимаю у вас вексель к погашению и теперь тоже должен вам 100 руб. У нас встречные долги.

Вместо того чтобы сделать зачет и не гонять попусту деньги по расчетным счетам (это потеря нескольких дней), налоговое законодательство заставляет нас «оплатить вексель денежными средствами». В нашем примере сначала я вам перечислю 100 руб. (и приму НДС к зачету), а потом вы мне тут же вернете их. Смысл в этой операции может быть разве что для банка – он снимете нас рубля потри за исполнение платежных поручении.

Можно эту операцию осуществить и по-другому. Сначала вы как владелец векселя продадите его моему банку с отсрочкой оплаты (договор №I), потом подпишите со мной договор купли-продажи товара (договор №2) и отправите банку письмо с просьбой деньги за вексель (по договору №1) сразу перечислить мне на расчетный счет («в счет оплаты по договору №2»). Потом банк предъявит мне этот вексель к оплате. Затем одним днем банк зачислит мне деньги на расчетный счет по вашему письму и тут же спишет их как средства, уплаченные в погашение векселя. Деньги не двинутся с корреспондентского счета банка, но будет их движение по расчетному счету, подтвержденное мемориальным ордером.

Эту же операцию можно проделать и с применением инкассового индоссамента на имя банка (т.е. поручить моему банку взять с меня деньги по векселю и тут же дать письмо, чтобы эти деньги мне вернули в счет оплаты за товар), и с использованием переводного векселя.

Вот так абсурдные требования законодательства порождают, мягко говоря, не известные науке виды документарных операций коммерческих банков.

Что касается продавца товара, с которым покупатель расплатился своим собственным векселем, то для него реализация «по оплате» наступит после продажи (погашения) или иного возмездного отчуждения этого векселя.

Расчет за товары векселем третьего лица

Покупатель может передать продавцу не только спой вексель, но и вексель, выданный третьим лицом. Эта операция ведет к погашению долга за товар (работу, услугу). Теперь поставщику товара должен уже не покупатель, а плательщик по векселю (банк, дебитор покупателя и др.), который не имеет никакого отношения к поставке данного товара и, возможно, никогда даже не слышал о фирмах – участниках этого договора.

Отличительная черта оформления таких операций – это то, что вексель передается по индоссаменту. Совершение на обороте векселя такой передаточной надписи – необходимая формальность при передаче векселя на промежуточных стадиях его обращения (между выдачей первому владельцу и погашением).

Согласно п. 14 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.11.97 г. №22) при определении выручки для целей налогообложения «по оплате» к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается «погашение дебиторской задолженности иным способом». Предоставление отступного – это погашение дебиторской задолженности покупателя неденежным способом и именно поэтому получение отступного следует считать моментом оплаты товара у продавца.

Упомянутое выше письмо №22 касалось вопросов арбитражной практики по налогу на прибыль. Но выручка для целей обложения НДС и налогом на прибыль определяется одинаково, поэтому получение отступного – это момент реализации «по оплате» для обоих налогов.

Случай с передачей векселя третьего лица прямо не описан ни в Законе о НДС, ни в инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (в ред. последующих изменений и дополнений, далее – Инструкция №39). С правовой точки зрения, предоставление отступного – это погашение долга за товар. Получение отступного за отгруженный товар – это получение выручки для покупателя товара, если он применяет учетную политику «по оплате».

Но согласно ст. 7 Закона о НДС зачет НДС при расчетах векселем возможен только после его оплаты денежными средствами (причем там нет никакого выделения векселей третьих лиц в какую-то особую группу).

Значит, получив вексель третьего лица, продавец получает оплату товара и НДС. Но у покупателя нет права на зачет НДС до уплаты денег. А уплаты денег в этой ситуации не будет никогда. Расчеты сторон закончены, вексель от покупателя «ушел», деньги по нему будет получать не он, а другое лицо. Кто это лицо, покупатель товара может даже не узнать.

Кроме того, если вексель пройдет по цепочке из нескольких лиц и у каждого выручка будет облагаться НДС, но не будет зачета, то получится, что одна и та же добавленная стоимость будет многократно обложена налогом и сумма налога, уплаченная всеми участниками цепочки, может даже превысить эту добавленную стоимость.

Противоречия Закона о НДС заставляют нас искать ответы на вопрос о налогообложении расчетов векселями третьих лиц в документах МНС России, которые согласно Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – Н К РФ) являются разъяснениями налогового законодательства.