Обладание любого расхода налогоплательщика тремя признаками: реальности, обоснованности и документирования затрат позволяет квалифицировать данные затраты в качестве налоговых расходов. Указанные признаки взаимообусловлены, не подменяют друг друга и очень тесно взаимосвязаны. Отсутст­вие хотя бы одного из них сделает невозможной квалификацию тех или иных расходов в качестве налоговых расходов и соответ­ственно поставит под сомнение правомерность уменьшения полученных налогоплательщиком доходов на суммы данных рас­ходов.

Глава 2. Порядок признания налоговых расходов

2.1. Общие положения о порядке признания расходов

Нормы главы 25 НК РФ предусматривают два различных по­рядка признания расходов в зависимости от метода определения даты получения дохода (осуществления расхода). К таким мето­дам относятся:

- метод начисления (ст. 271 и 272 НК РФ);

- кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

Метод начисления является основным методом определения до­ходов (расходов), поскольку каких-либо ограничений для его при­менения действующее законодательство о налогах и сборах не уста­навливает. Иначе говоря, порядок определения даты получения дохода (осуществления расхода) по методу начисления можно на­звать основным, общим методом определения доходов (расходов).

Более того, для многих налогоплательщиков метод начисле­ния является обязательным к применению, поскольку они ли­шены права выбора метода определения даты получения дохода (осуществления расхода) в связи с наличием законодательно ус­тановленных ограничений на применение кассового метода. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 273 НК РФ правом на опреде­ление даты получения дохода (осуществления расхода) по кассо­вому методу не обладают следующие налогоплательщики:

- банки;

- иные организации (кроме банков), если в среднем за преды­дущие четыре квартала сумма выручки без учета налога на до­бавленную стоимость превысила один миллион рублей за каждый квартал.

При этом пунктом 4 статьи 273 НК РФ в отношении налого­плательщика, определяющего доходы и расходы по кассовому методу, который в течение налогового периода превысил указан­ный предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), предусмотрено следующее. При данном обстоя­тельстве он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Применение кассового метода организациями (за исключени­ем банков), выручка которых в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила один миллион рублей за каждый квартал, являет­ся правом, а не обязанностью организации.

К налогоплательщикам, не имеющим права на опреде­ление доходов и расходов по кассовому методу также отнесены организации - участники договоров доверительного уп­равления имуществом и организации - участники договоров простого товарищества.[2]

Предположим, что заключение указанных договоров (доверитель­ного управления имуществом или простого товарищества) произво­дится организациями, применяющими кассовый метод. В этом случае данные организации обязаны перейти на определение доходов и расхо­дов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

Наличие двух установленных законодательством методов оп­ределения даты получения доходов (осуществления расходов) предопределяет существование двух различных порядков при­знания расходов - для метода начисления и кассового метода со­ответственно.

2.2. Признание налоговых расходов в условиях применения метода начисления

Системный анализ норм главы 25 НК РФ, регулирующих по­рядок признания расходов по методу начисления, позволяет вы­делить три этапа (стадии) признания и учета расходов.

Первый этап заключается в определении расходов, соответст­вующих требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. В рамках Дан­ного этапа налогоплательщиком устанавливается состав расхо­дов, которые по своим признакам соответствуют признакам налоговых расходов - реальности, обоснованности и докумен­тального подтверждения. Иными словами, плательщиком налога решается вопрос о том, какие расходы подлежат учету в целях налогообложения.

На втором этапе налогоплательщиком решается вопрос с мо­ментом признания расходов, то есть определяется дата (отчет­ный, налоговый период) признания расходов, установленная для целей исчисления налога на прибыль. Другими словами, вторая стадия заключается в решении вопроса, когда (в каком отчетном (налоговом) периоде) признаются выявленные нало­говые расходы. Данный этап реализуется в соответствии с порядком признания расходов при методе начисления.

Третий (заключительный) этап признания и учета расходов состоит в определении суммы расходов текущего отчетного (на­логового) периода, то есть решается вопрос о том, в каком разме­ре и в каком отчетном (налоговом) периоде признанные нало­говые расходы подлежат учету при расчете налоговой базы.

2.3. Признание налоговых расходов в условиях применения кассового метода

В соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ налогоплатель­щики, применяющие кассовый метод, расходами признают за­траты после их фактической оплаты.

В целях исчисления и уплаты налога на прибыль оплатой то­вара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается « .прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имуществен­ных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав)».

Анализ указанного нормативного положения позволяет гово­рить, что для признания расходов по кассовому методу должны быть выполнены следующие условия:

1) товары должны быть приобретены налогоплательщиком в собственность (работы выполнены и приняты налогоплатель­щиком, услуги оказаны, имущественные права переданы). В про­тивном случае у налогоплательщика-приобретателя отсутствует обязательство перед поставщиком (исполнителем), связанное с поставкой указанных товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав);

2) обязательство по оплате приобретенных налогоплательщи­ком товаров (работ, услуг, имущественных прав) должно быть прекращено.

После наступления данных условий затраты подлежат квали­фикации в качестве расходов по кассовому методу, на сумму которых налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, из указанного выше также следует, что осуществле­ние налогоплательщиком предварительной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) отнюдь не означает возникновения у него расхода в целях применения кассового метода. В качестве расходов суммы предварительной оплаты подлежат признанию для целей налогообложения только после перехода права собствен­ности на товары (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Данный вывод обусловлен тем, что по своей правовой природе авансы, предварительная оплата являются разновидностью заемных отношений - коммерческим кредитом, к которым при­меняются правила о договоре займа. По договору займа одна сто­рона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (за­емщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми при­знаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полу­ченных им вещей того же рода и качества[3].