По мнению ВАС РФ, при нарушении должностными лицами налоговых органов порядка привлечения налогоплательщиков (налоговых агентов) к ответственности за налоговые правонарушения суд должен оценивать характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность решения, вынесенного налоговым органом. Из статей 101 и 1011 НК РФ в соотношении с другими нормами глав 14 и 15 НК РФ следует, что привлечение к ответственности налогоплательщиков (налоговых агентов) возможно только по результатам выездной налоговой проверки, а иных лиц - по результатам любых форм налогового контроля, предусмотренных НК РФ.Налогоплательщики (налоговые агенты) привлекаются к ответственности по результатам иных, кроме выездной налоговой проверки, форм налогового контроля незаконно, так как порядок получения и оформления доказательств и привлечения их к ответственности установлен в НК РФ только по результатам выездной налоговой проверки, а положения пункта 2 статьи 50 Конституции РФ и пункта 1 статьи 108 НК РФ предусматривают получение доказательств совершения налоговых правонарушений и привлечение к ответственности за их совершение только в установленном законом порядке. Отсутствие в законе такого порядка исключает привлечение лица к ответственности.

4. Анализ судебной практики, связанный с проведением встречной проверки.

В пользу налогоплательщика - Взыскание недоимки по подоходному налогу, возникшей ранее трех лет, предшествующих году выездной налоговой проверки, а также начисленной на нее пени, неправомерно. Определение размера недоимки по подоходному налогу расчетным путем с использованием "среднего процента налога, начисленного на выданную заработную плату" не предусмотрено налоговым законодательством. При выплате работнику дохода в натуральной форме у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с доходов физического лица (Постановление ФАС ВСО от 10.07.2003 N А33-10850/02-С3-Ф02-2081/03-С1, от 03.07.2003 N А33-15873/02-С3-Ф02-1941/03-С1 из Аналитического обзора судебной практики по налоговым спорам за август 2003 года).

Извлечение:

Как следует из материалов выездной налоговой проверки, налоговым органом в общую сумму задолженности по подоходному налогу включена в том числе сумма задолженности, имевшаяся по состоянию на 01.01.1999. Согласно статье 87 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Из указанной нормы следует отсутствие права у налоговой инспекции осуществлять проверку деятельности налогоплательщика (налогового агента) вне рамок указанной даты. Согласно акту проверки налоговым органом проводилась проверка правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет подоходного налога за период с 01.01.1999 по 31.12.2001, включение в акт проверки задолженности по состоянию на 01.01.1999, начисление на них пеней не основано на нормах налогового законодательства. Кроме того, достоверность имеющейся по состоянию на 01.01.1999 суммы задолженности, правильность определения ее размера налоговой инспекцией по существу не проверялись. В материалах дела имеются противоречащие друг другу доказательства размера задолженности по подоходному налогу по состоянию на 01.01.1999 - 342663 рубля и 342398 рублей. Указанные суммы заявитель не признает. Также налоговый орган за проверяемый период неправомерно определил сумму задолженности по налогу в размере 369707 рублей расчетным путем с использованием среднего процента налога на выданную заработную плату. Как правильно указал арбитражный суд, налоговым законодательством указанный порядок исчисления налога не предусмотрен. Согласно пунктам 70, 71 Инструкции ГНС Российской Федерации от 29.06.1995 N 35 по применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" правильность исчисления налогов должна быть проверена в выборочном порядке по налоговым карточкам физических лиц и другим документам, на основании которых начисляются и выплачиваются доходы, а при установлении существенных ошибок в исчислении налога - по всем налоговым карточкам и другим документам. В нарушение указанных требований налоговой инспекцией правильность исчисления и удержания подоходного налога по налоговым карточкам физических лиц не проверена. Материалами дела, в том числе актом проведенной проверки, не подтверждается довод налоговой инспекции о выборочной проверке нескольких налоговых карточек налогоплательщиков. Ссылка налоговой инспекции на письмо ГНС Российской Федерации от 01.09.1995 "Изменения и дополнения N 1 Инструкции ГНС Российской Федерации от 29.06.1995 N 35 по применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" правомерно не была принята арбитражным судом. Как правильно указал суд, расчет среднего процента налога на выданную заработную плату данным письмом не предусмотрен. Довод налоговой инспекции о том, что ОАО "Энергетика и Экология" неправомерно исчисляло подоходный налог только с заработной платы, не включая в расчет подоходного налога сумму налога с прочих доходов, выдаваемых работникам, является несостоятельным. Согласно пункту 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части 1 Налогового кодекса Российской Федерации", если доход, подлежащий обложению налогом, у налогового агента получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. Обязанность перечисления налога у заявителя возникает только при фактической выдаче заработной платы и прочих доходов денежными средствами. Выплата работникам заработной платы в натуральной (неденежной) форме не создает у налогового агента обязанности по удержанию подоходного налога по причине фактической невозможности его удержания. Как установлено арбитражным судом, предприятием заработная плата работникам в проверяемом периоде выдавалась как в денежной, так и в натуральной форме. Кроме того, производились выплаты иных доходов также в денежной и в натуральной форме. Налоговым органом при проведении проверки размер подоходного налога, удержанного налоговым агентом с фактически выплаченных в денежной форме доходов, не устанавливался и не проверялся, доказательства, подтверждающие несвоевременное перечисление удержанных сумм налога, налоговым органом представлены не были. Налоговым органом необоснованно не зачтен в качестве уплаты по подоходному налогу платеж в сумме 740100 рублей, произведенный обществом платежным поручением от 17.12.1999 N 143 через ЗАО КБ "Московский Международный Торговый Банк". Согласно вступившему в законную силу решению Арбитражного суда города Москвы от 20.09.2000 по делу N А40-11413/00-108-233, принятому по иску ГНИ по городу Минусинску и Минусинскому району, с КБ "Московский Международный Торговый Банк" в доход государства взыскано 6439330 рублей. Из них в адрес налогового органа поступило 10053 рубля 75 копеек, в том числе 1349 рублей 65 копеек подоходного налога. Довод налоговой инспекции о том, что решением N А33-9726/01-С3 доказана недобросовестность налогоплательщика, правомерно не был принят арбитражным судом. Данное обстоятельство было исследовано при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанций и ему дана надлежащая оценка. У суда кассационной инстанции не имеется оснований для переоценки выводов суда по указанному факту. Таким образом, арбитражный суд пришел к правильному выводу о недоказанности налоговым органом размера недоимки в сумме 712370 рублей, а также соответствующих сумм пеней и штрафа, в связи с чем правомерно признал решение налоговой инспекции в данной части незаконным.