Учитывая, что налоговое законодательство не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

При проверке соблюдения истцом срока давности взыскания налоговых санкций (п. 1 ст. 115 НК РФ) судам надлежит исходить из того, что специальные правила исчисления названного срока, установленные п. 2 ст. 115 НК РФ, применяются с учетом положений п. 3 и 4 ст. 108 НК РФ.

По смыслу п. 3 ст. 108 НК РФ, если уполномоченным государственным органом в установленном порядке поставлен вопрос о привлечении налогоплательщика - физического лица к уголовной ответственности, налоговый орган вправе будет принимать меры к привлечению данного лица к ответственности, предусмотренной НК РФ, только в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела.

С учетом этого обстоятельства для указанных ситуаций в п. 2 ст. 115 НК РФ установлены специальные правила исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с налогоплательщиков - физических лиц.

Пункт 4 ст. 108 НК РФ предусматривает, что привлечение должностных лиц организаций-налогоплательщиков к уголовной или административной ответственности осуществляется наряду с привлечением самой организации к налоговой ответственности.

Следовательно, то обстоятельство, что в отношении должностного лица организации-налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с организаций.

В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.[2]

1.2. Субъекты нарушений налогового законодательства.

Под субъектом налогового правонарушения понимается лицо, его совершившее. Субъектом налогового правонарушения может являться вменяемое лицо, достигшее ко времени совершения налогового правонарушения определенного законом возраста.

В налоговых правонарушениях выделяют две группы возможных субъектов:

1) организации:

а) юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;

б) иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств;

в) международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории России;

2) физические лица:

а) граждане РФ (в том числе бипатриды, т.е. граждане, одно из гражданств которых - российское);

б) иностранные граждане (в том числе бипатриды);

в) лица без гражданства (апатриды).

Существует еще одна классификация субъектов налоговых правонарушений. В зависимости от статуса участия в налоговых правоотношениях субъекты правонарушений подразделяются на:

1) налогоплательщиков и плательщиков сборов - организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы;

2) налоговых агентов - лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов;

3) налоговые органы и их должностные лица.

Налоговым кодексом установлены следующие условия, с которыми законодатель связывает привлечение физических лиц к налоговой ответственности:

1) установленный законом возраст. Минимальный возраст, с которого может наступать налоговая ответственность, установлен в ст. 107 НК РФ и составляет шестнадцать лет;

2) вменяемость, т.е. способность физического лица понимать значение своих действий и руководить ими. Невменяемое лицо не несет юридической ответственности за совершаемые им деяния, так как оно не способно их ни понимать, ни контролировать. Существует два критерия невменяемости: медицинский и юридический.

Особую категорию лиц, подлежащих ответственности за совершенное налоговое правонарушение, составляют должностные лица.

Под должностным лицом понимаются работники организации, наделенные властными полномочиями и способные принимать решения, являющиеся юридическими фактами.

Можно выделить две основные группы должностных лиц, участвующих в налоговых правоотношениях:

1) должностные лица организаций-налогоплательщиков и налоговых агентов;

2) должностные лица государственных органов (налоговых, таможенных, милиции и т.д.).[3]

Глава 2. Понятие ответственности за нарушение

налогового законодательства.

2.1. Понятие ответственности за нарушение налогового законодательства.

Налоговое законодательство не дает понятия «налоговая ответственность». В НК РФ употребляется термин «ответственность за совершение налоговых правонарушений», а от термина «налоговая ответственность» законодатель отказался вообще, о чем свидетельствует, в частности, изменение, внесенное в п. 2 ст. 107 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ.

Согласно ст. 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Здесь как раз и идет речь об ответственности за совершение налоговых правонарушений. Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ (п. 1 ст. 107 НК РФ).

Представляется, что под налоговой ответственностью следует понимать претерпевание нарушителями налогового законодательства неблагоприятных последствий в результате применения к ним предусмотренных этим законодательством санкций. Налоговая ответственность, как и юридическая ответственность вообще, представляет собой правоотношение и характеризуется тремя основными признаками: государственным принуждением, отрицательными для правонарушителя последствиями и общественным осуждением его поведения.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений при таком подходе охватывается понятием «налоговая ответственность». Данное понятие является более широким, поскольку неблагоприятные последствия для лиц, нарушающих налоговое законодательство, не могут быть сведены только к санкциям, содержащимся в гл. 16 и 18 НК РФ. Неблагоприятные последствия должны претерпевать не только налогоплательщики-правонарушители, но и налоговые органы в случаях, установленных законодательством.[4]