В настоящее время в научной литературе выдвинута точка зрения, согласно которой в соответствии с п.6 ст. 108 НК РФ каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения до тех пор, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда, что создаёт неустранимые препятствия для реализации полномочий налоговых органов на привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 110 НК РФ).21 В обоснование такого понимания указанного вопроса автор выдвигает следующие доводы о том, что признавая субъективным основанием ответственности за налоговое правонарушение вину налогоплательщика законодатель одновременно предписывает считать его невиновным до того момента, пока вина налогоплательщика не будет установлена вступившим в законную силу решением суда. Поэтому, за исключением случая признания налогоплательщиком своей вины, налоговый орган не сможет вынести решение о привлечении его к ответственности, т.к. последний будет считаться невиновным. В свою очередь, налоговый орган может обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности, налоговых санкций только после вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. В указанном автор находит коллизию норм права, исключающую возможность вынесения подобного решения в отношении невиновного налогоплательщика, что препятствует реализации полномочий на обращение в суд.22 Автор настоящего исследования считает необходимым согласиться с указанной позицией исследователя на том основании, что анализ содержания статей НК РФ, посвящённых ответственности налогоплательщиков действительно позволяет делать выводы об их противоречии друг другу и Конституции РФ (ст. 49). По всей видимости, устранению указанного противоречия правовых норм будет служить внесение соответствующих изменений в НК РФ.

К рассмотренным в настоящем разделе вопросам тесно прилегает возникший в практике деятельности налоговых органов вопрос, связанный с приостановлением операций по счетам налогоплательщика в банке. Он заключается в следующем: должно ли приостановление операций по счету в банке на основании ст. 76 НК РФ, т.е. прекращение банком всех расходных операций по счёту, если иное не предусмотрено законодательством, означать полное “замораживание” движения по счёту и подлежит ли исполнению в данном случае поручение налогоплательщика на перечисление налога (сбора) ? Действующий НК РФ устанавливает, что указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, т.е. при определении возможности прохождения платежа через расчётный счёт налогоплательщика, в ситуации с приостановление расходных операций, каждый раз необходимо проверять очерёдность списания денежных средств в соответствии со ст. 855 ГК РФ. Данная обязанность закрепляется НК РФ за банком и в случае её нарушения банк, очевидно, подлежит исключительной налоговой ответственности.

3. Коммерческий банк как субъект финансово-правовой ответственности за нарушения налогового законодательства.

3.1. Финансово-правовая ответственность за нарушения налогового законодательства.

В последние годы в связи с бурным развитием финансового, и в частности законодательства о налогах и сборах, в науке стала выделяться финансово-правовая ответственность как самостоятельный вид ответственности.23 Финансово-правовая ответственность, являясь разновидностью юридической ответственности, содержит все признаки последней, к числу которых традиционно в науке относят следующие:

юридическая ответственность наступает только за правонарушение;

юридическая ответственность устанавливается государством в статьях правовых норм и связана с применением к правонарушителю санкций уполномоченными на это субъектами;

юридическая ответственность связана с причинением правонарушителю отрицательных последствий;

юридическая ответственность реализуется в процессуально-правовой форме.24

Приведённые признаки юридической ответственности, также характерные для финансово-правовой ответственности, тем не менее имеют специфическую форму своего проявления в сфере финансового права. Так, финансово-правовая ответственность наступает только за финансовое правонарушение, хотя понятие “финансовое правонарушение” в действующем законодательстве не регламентировано и выводится логически из наличия закреплённых в ст. 106 НК РФ понятия “налоговое правонарушение” и понятия “нарушения бюджетного законодательства” (ст.281 БК РФ).

Иным аспектом специфики финансово-правовой ответственности является то, что она устанавливается государством в финансово-правовых нормах, т.е. нормах, регулирующих отношения, возникающие в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований.25 Такие нормы содержатся в НК РФ, Таможенном кодексе РФ, законах РФ и субъектов РФ о бюджете. Бюджетный кодекс РФ также содержит подобные правовые нормы.

Другим характерным для финансово-правовой ответственности моментом является неизбежность причинения правонарушителю определённых отрицательных последствий, выражающихся в лишениях имущественного характера, что обусловлено спецификой финансово-правовых отношений, имеющих денежный характер и выражающих экономический интерес их субъектов. В сущности, такое понимание данного аспекта финансово-правовой ответственности также определено стремлением государства получить возмещение финансового ущерба, причинённого правонарушением и необходимостью применения карательно-превентивных мер, воздействуя на финансовую сферу субъектов этой ответственности.

Помимо изложенного, финансово-правовая ответственность реализуется в специфической процессуальной форме. Так, применение к организациям восстановительных финансово-правовых санкций в виде пени за несвоевременную уплату налога (сбора) осуществляется в рамках процессуального производства по делам о налоговых правонарушениях, регламентированного ст. 46-49 НК РФ.

С учётом изложенного, финансово-правовую ответственность можно определить как вид юридической ответственности, связанный с применением к нарушителю финансово-правовых норм мер государственного принуждения, осуществляемый специально уполномоченными на то государственными органами, и возлагающих на правонарушителя дополнительные обременения имущественного характера.

Основанием для финансово-правовой ответственности является финансовое правонарушение, которое выступает в качестве сложного юридического факта, на основании которого возникает правоотношение юридической ответственности.

Как уже отмечалось в действующем законодательстве нет определения понятия “финансовое правонарушение”. Однако анализ понятий “налоговое правонарушение” и “нарушение бюджетного законодательства” позволяют дать научное определение понятия “финансовое правонарушение” и определить его как виновно совершённое противоправное деяние (действие или бездействие) субъекта финансового правоотношения, за которое законодательством установлена ответственность в виде конкретной санкции. Такое определение, на основании данной выше характеристики специфики финансово-правовой ответственности, позволяет выявить характерные для финансового правонарушения, равно как и для правонарушения вцелом, признаки: противоправность, виновность и наказуемость, антиобщественность.