Но из этого не стоит делать категорический вывод, будто единственная практическая польза данной нормы состоит в возможности ее рассмотрения как доказательства того, что основная ответственность применяется налоговым органом без учета вины налогоплательщика [8]. А если содержащееся в этой норме указание о взыскании штрафа в пятикратном размере считать не основной, а дополнительной ответственностью?

Мне представляется более правильным другой вывод: чтобы норма о пятикратном размере штрафной санкции работала, необходимо внести соответствующие изменения и дополнения в законодательство.

В этой связи можно указать, что в п. 7 ст. 11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине" (в редакции от 24 декабря 1993 года) установлено право налоговых инспекций взыскивать штраф в пятикратном размере доначисленной по результатам проверки суммы налога в случае повторного нарушения (в РФ - в двукратном размере) независимо от формы вины плательщика. Для этого не требуется также решение арбитражного суда, как это установлено в Российской Федерации.

Что же касается российского законодательства, то, по моему мнению, можно было бы дополнить подп. "а" п. 1 ст. 13 названного Закона указанием на критерии, определяющие, в каких случаях считается умышленным сокрытие (занижение) прибыли (дохода), или ограничиться введением отсылочной нормы (менее желательный вариант), что эти критерии определяются Государственной налоговой службой (ГНС) Российской Федерации.

Примечание.

1. Хозяйство и право, 1993, № 2; 1994, №№ 1, 9; 1995, №№ 1, 2

2. Хозяйство и право, 1995, №№ 1, 2.

3. Хозяйство и право, 1995, № 1, с. 63.

4. Ведомости Верховного Совета Украины, 1994, № 15.

5. Брагинский М. Общие положения нового Гражданского кодекса. Комментарий ГК РФ // Хозяйство и право, 1995, № 1, с. 6.

6. Пункт 3 письма Высшего арбитражного суда РФ от 31 мая 1994 года // Экономика и жизнь, 1994, № 30.

7. Пункт 3 письма Высшего арбитражного суда РФ от 23 ноября 1992 года // Вестник Высшего арбитражного суда РФ, 1993, № 1, с. 98.

8. Хозяйство и право, 1995, № 1, с. 72.

К ВОПРОСУ О ПРАВОВОЙ ПРИРОДЕ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ПО НАЛОГОВОМУ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ*

В Рекомендациях Госналогслужбы РФ от 6 октября 1993 года впервые названы действия налогоплательщика, которые могут быть признаны умышленными в отношении сокрытия им дохода (прибыли) и явиться основанием для предъявления налоговым органом иска о взыскании штрафа в пятикратном размере [9]:

а) непредставление в течение двух и более отчетных периодов документов для исчисления налога;

б) неуплата в отчетном периоде причитающихся бюджету платежей при наличии денежных средств на счете;

в) уничтожение документов или отказ их представить;

г) наличие в местах реализации продукции (товаров), не оформленных бухгалтерскими и другими документами (накладными).

В указанных Рекомендациях ГНС РФ говорится, что факт умышленного сокрытия или занижения дохода устанавливается как судом общей юрисдикции, так и арбитражным судом по иску налогового органа, что является дополнительной гарантией от необоснованного применения финансовых санкций, например, при взыскании в бесспорном порядке. Поскольку в Рекомендациях нет прямого указания, что критерии умышленного сокрытия дохода должны применяться ко всем субъектам налогообложения, ГНС РФ могла бы дать дополнительное разъяснение по этому вопросу.

Исходя из того, что ответственность по налоговому законодательству - разновидность административной, ее регулирование должно производиться также в соответствии с законодательством об административных правонарушениях. Здесь уместно отметить, что, например, в постановлении Верховного Совета Украины от 24 декабря 1993 года о введении в действие Закона "О государственной налоговой службе в Украине" был предусмотрен специальный пункт о внесении соответствующих изменений и дополнений в Кодекс Украины об административных правонарушениях [10]. В целях правильного применения этого закона Главная государственная налоговая инспекция Украины совместно с Генеральной прокуратурой Украины разработала рекомендации, в которых все основные положения об ответственности плательщиков увязаны (состыкованы) с соответствующими нормами Кодекса об административных правонарушениях [11].

Было бы также желательно, чтобы Государственная налоговая служба РФ дала соответствующие рекомендации о применении норм законодательства об ответственности субъектов налогообложения с учетом норм Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, как это сделано ею для совершенствования налоговых отношений, порядка исчисления и взимания налогов путем уточнения и пояснения ряда нормативных положений, "состыковки" их с ранее принятыми законодательными актами по другим (неналоговым) вопросам [12].

Если же обратиться непосредственно к Кодексам об административных правонарушениях (ст. 10 КоАП РФ, ст. 9 КоАП Украины), то административным правонарушением признается противоправное, виновное (умышленное или неосторожное) действие или бездействие, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность, а в ст. 33 КоАП РФ установлено, что при наложении административного взыскания учитываются характер совершенного правонарушения, степень вины правонарушителя, обстоятельства, смягчающие и отягчающие его ответственность.

Кроме того, согласно ст. 259 КоАП РФ и ст. 180 КоАП Украины при установлении факта административного правонарушения орган или должностное лицо должны выяснить виновность лица в его совершении. Для этого необходимо на основе оценки всех материалов дела установить факт совершения правонарушения данным лицом и доказать, что с его стороны проявлены умысел или неосторожность, то есть вина.

Выяснение в арбитражном суде всех обстоятельств по делу, в том числе и виновности налогоплательщика в допущенных правонарушениях, должно стать обязательным при рассмотрении всех дел о взыскании с юридических лиц финансовых санкций. В этой связи представляется совершенно верным высказанное Председателем Высшего арбитражного суда РФ В.Ф.Яковлевым замечание, что рассмотрение дел без глубокого всестороннего анализа и принятие формально правильных решений является "упрощенчеством" [13]. Но к такому "упрощенчеству", по моему мнению, следует отнести также применение к юридическим лицам финансовых санкций без учета их вины в сокрытии (занижении) дохода и других нарушений налогового законодательства. Юридическая природа ответственности по налоговому законодательству как разновидность административной независимо от имеющихся особенностей в отношении юридических лиц и граждан, касающихся порядка взыскания финансовых санкций и др., должна быть единой (одинаковой) для всех субъектов налогообложения, что вытекает из следующего.

Во-первых, ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", как и ст. 10 Закона Украины "О системе налогообложения", устанавливая ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства, не выделяет отдельно юридических лиц и граждан. В соответствии с законом под налогоплательщиком понимается лицо, имеющее тот или иной объект налогообложения и обязанное в связи с этим уплачивать соответствующий налог.