Следует заметить, что порядок налогообложения выплаты дивидендов, изложенный в ст. 275 НК РФ, является неполным, так как не учитывает возможные дивидендные выплаты особой группе акционеров (речь идет об организациях, применяющих УСНО). Из общей суммы дивидендов необходимо исключить суммы, распределенные в пользу акционеров-«упрощенцев». Так как ст. 275 НК РФ не предусматривает уменьшение налоговой базы для физических лиц, производить такой вычет необходимо на этапе определения налоговой базы для дивидендов российским организациям и резидентам.

Общая сумма дивидендов к распределению должна быть уменьшена на сумму дивидендов, подлежащих выплате иностранной организации и (или) физическому лицу – нерезиденту, а также предприятиям, перешедшим на УСНО. Кроме того, эта налоговая база уменьшается на суммы дивидендов, которые получила сама российская организация, будучи акционером или участником другой организации. Дивиденды к уменьшению налоговой базы берутся за текущий или предыдущий отчетный (налоговый) период и могут учитываться только в том случае, если ранее они не участвовали в таких расчетах.

Это делается для избегания двойного налогообложения одних и тех же сумм. При этом не важно, по какой ставке налог был удержан или не удержан вовсе в связи с отсутствием налоговой базы у предыдущего налогового агента. Полученная в итоге разница является налоговой базой, с которой исчисляется налог по ставке 6% (как по налогу на прибыль, так и по НДФЛ). На завершающем этапе общая сумма налога распределяется по каждому получателю дивидендов, облагаемых налогом по ставке 6%.

2. Выплата части дивидендов ценными бумагами сторонней организации, а части дивидендов - денежными средствами

Выплата дивидендов своим акционерам ценными бумагами сторонней организации возможна при условии, что она предусмотрена уставом акционерного общества. При этом согласно п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ ( ред. от 3.11.2010) «Об акционерных обществах» решение о выплате дивидендов, в том числе решение об их размере, должно приниматься общим собранием акционеров по размещенным акциям по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года.

При выплате дивидендов своим акционерам ценными бумагами сторонней организации акционерному обществу необходимо удержать налог на прибыль с выплачиваемых дивидендов. В случае выплаты дивидендов только ценными бумагами такая возможность отсутствует, так как фактически из стоимости ценных бумаг нельзя вычесть налог в размере 9 % и уплатить его в бюджет. Зная стоимость ценных бумаг, можно только рассчитать сумму подлежащего удержанию налога на прибыль. Таким образом, для того чтобы акционерное общество имело возможность удержать налог на прибыль, часть дивидендов должна выплачиваться акционерам денежными средствами. При этом для правильного исчисления налога на прибыль по каждому акционеру (в случае если акционер не один) часть дивидендов, выплачиваемая денежными средствами, должна распределяться между акционерами соразмерно их долям в уставном капитале акционерного общества. Проблемной на сегодняшний день остается ситуация, при которой не все акционеры акционерного общества получают ценные бумаги в виде дивидендов либо получают ценные бумаги в меньшем количестве, чем положено, получая при этом в виде дивидендов денежные средства.

Такая ситуация возможна в случае, если на четное количество акционеров акционерного общества, которым принадлежит по одной целой акции акционерного общества, распределяется к выплате в виде дивидендов нечетное (меньшее) количество ценных бумаг сторонней организации либо наоборот. Следовательно, в такой ситуации акционерное общество распределяет одним акционерам к выплате в виде дивидендов по одной целой акции сторонней организации, а другим акционерам оно выплачивает дивиденды денежными средствами.

Такая ситуация возникает и в случае, если на одну целую акцию акционерного общества распределяется к выплате в виде дивидендов полторы акции сторонней организации. В этой ситуации акционеру, которому принадлежит нечетное количество акций акционерного общества, акционерное общество распределяет к выплате в виде дивидендов необходимое количество целых акций сторонней организации, а оставшуюся половину акции сторонней организации выплачивает акционеру денежными средствами. Акционер, которому принадлежит нечетное количество акций акционерного общества, должен получить в виде дивидендов определенное количество целых акций и одну дробную.

Согласно законодательству об акционерных обществах дробная акция предоставляет акционеру — ее владельцу права, предоставляемые акцией соответствующей категории (типа), в объеме, соответствующем части целой акции, которую она составляет. Дробные акции обращаются наравне с целыми акциями. Часть акции (дробная акция) образуется только в случае, если приобретение акционером целого числа акций невозможно. Таких случаев согласно законодательству об акционерных обществах всего три:

— при осуществлении преимущественного права на приобретение акций, продаваемых акционером закрытого общества.

Акционеры закрытого акционерного общества пользуются преимущественным правом приобретения акций, продаваемых другими акционерами этого акционерного общества, по цене предложения третьему лицу пропорционально количеству акций, принадлежащих каждому из них, если уставом акционерного общества не предусмотрен иной порядок осуществления данного права. В открытом акционерном обществе не допускается установление преимущественного права акционерного общества или его акционеров на приобретение акций, отчуждаемых акционерами этого акционерного общества. В данном случае под приобретением следует понимать покупку;

— при осуществлении преимущественного права на приобретение дополнительных акций.

Акционеры акционерного общества имеют преимущественное право приобретения размещаемых посредством открытой подписки дополнительных акций и эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции, в количестве, пропорциональном количеству принадлежащих им акций этой категории (типа). В данном случае под приобретением следует понимать покупку;

— при консолидации акций.

Операция по консолидации размещенных акций производится по решению общего собрания акционеров акционерного общества, в результате этой операции две или более акции акционерного общества конвертируются в одну новую акцию той же категории (типа). При этом в устав акционерного общества вносятся соответствующие изменения относительно номинальной стоимости и количества размещенных и объявленных акций акционерного общества соответствующей категории (типа). Операция консолидации не приводит к изменению уставного капитала.

3. Некоторые спорные вопросы налогового учета доходов от долевого участия в других организациях

Увеличение стоимости долей в уставном капитале.

В хозяйственной практике нередки ситуации, когда общество с ограниченной ответственностью направляет нераспределенную (чистую) прибыль прошлых лет на увеличение своего уставного капитала. Соответственно увеличивается первоначальная стоимость долей участников — юридических лиц без изменения размеров их долей. В связи с этим возникает вопрос: признается ли доходом для целей исчисления налога на прибыль увеличение первоначальной стоимости доли участника в уставном капитале общества?