2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (например, адвокат или аудитор).

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ (п. 3 ст. 90 НК РФ).

В данном случае подразумевается конституционное право граждан не свидетельствовать против самого себя, а также близких родственников – супругов, родителей, детей, усыновителей, усыновленных, родных братьев и сестер, дедушки, бабушки и внуков (ст. 51 Конституции РФ, ст. 5 УПК РФ). Если же таких оснований нет, то отказ свидетеля дать показания является неправомерным и влечет наложение штрафа в соответствии со ст. 128 НК РФ.

Показания свидетеля должны быть оформлены протоколом в установленном порядке (ст. 99 НК РФ). Любые иные письменные формы объяснений свидетелей судами в качестве доказательств не рассматриваются (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 17.07.2001 №А65–1090/2001‑СА1–34).

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа обязано предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний и сделать об этом отметку в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Если этого сделано не будет, то такие свидетельские показания суд не примет (Постановление ФАС Западно-Сибирского круга от 10.07.2003 №Ф04/4530–627/А75–2003).

Истребование документов (ст. 93 НК РФ)

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. В соответствии с положениями ст. 93 НК РФ налогоплательщик обязан по требованию налогового органа представить запрашиваемые документы в пятидневный срок в виде заверенных копий.

Требование о представлении документов должно быть оформлено в письменном виде. Это не указано прямо в Налоговом кодексе РФ, однако следует из ст. 89 НК РФ, в которой говорится о вручении требования. Очевидно, что вручить можно только письменный документ. Кроме того, доказать несоблюдение пятидневного срока при устном требовании практически невозможно.

Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы как при камеральной, так и при выездной налоговой проверке (см. постановления ФАС Восточносибирского округа от 02.09.2003 №А33–2644/03‑С3‑Ф02–2778/03‑С1, Западносибирского округа от 01.09.2004 №Ф04–5939/2004 (А27–4102–6) и др.).

При этом истребованы могут быть только те документы, которые действительно есть у налогоплательщика. Поэтому нельзя применить меры налоговой ответственности к налогоплательщику, не исполнившему требование налогового органа, основанное лишь на предположении последнего о том, что определенные документы должны существовать (см. Постановление ФАС Московского округа от 21.10.2002 №КА-А40/6978–02).

В запросе на представление документов налоговый орган должен указать количество нужных ему копий документов (Постановление ФАС Московского округа от 27.05.2004 №КА-А41/4199–04). Запрос должен содержать реквизиты необходимых проверяющим документов: их наименование, номер и дату составления (постановления ФАС Московского округа от 14.09.2004 №КА-А40/8105–04, Западносибирского округа от 05.01.2004 №Ф04/44–1336/А70–2003 и др.). Арбитражная практика показывает, что в требовании о представлении документов также должны быть конкретизированы отчетные и (или) налоговые периоды, вид налога и т.д. (Постановление ФАС Уральского округа от 29.07.2002 №Ф09–1549/02‑АК).

Кроме того, нельзя требовать от налогоплательщика, чтобы тот представил в заведомо короткий срок необоснованно большое количество налоговых и бухгалтерских документов (постановления ФАС Уральского округа от 07.06.2004 №Ф09–2227/04‑АК, Западносибирского округа от 05.12.2005 №Ф04–8717/2005 (17508‑А27–37) и др.).

Истребование документов проводится в рамках налоговой проверки, поэтому содержание истребуемых документов должно быть непосредственно связано с исчислением и уплатой налогов. Например, истребованные у организации выписки о назначении руководителя и главного бухгалтера на соответствующие должности к предмету камеральной проверки отношения не имеют, а потому их истребование является неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2001 №А42–4921/01–27). Не связаны с вопросами налогообложения и такие документы, как переписка с контрагентами, сертификаты на продукцию и пр. (Постановление ФАС Северокавказского округа от 29.04.2003 №Ф08–1294/2003–491А).

Кроме того, хотелось бы отметить, что законодательством о налогах и сборах не конкретизировано, с учетом каких дней – рабочих или календарных – следует вести отсчет установленного пятидневного срока. Поэтому в силу п. 7 ст. 3 НК РФ документы должны быть представлены в течение пяти рабочих, а не календарных дней (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2003 №Ф04/3562–1013/А46–2003).

Выемка документов (ст. 94 НК РФ)

Согласно ст. 94 НК РФ налоговый орган вправе произвести выемку необходимых для проверки документов и предметов.

В отношении документов Налоговый кодекс РФ называет два общих основания для принятия решения о выемке:

– налогоплательщик отказывается представить истребованные налоговым органом документы в виде заверенных должным образом копий (ст. 93 НК РФ);

– у должностных лиц налогового органа, осуществляющих проверку, имеются достаточные основания полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены (ст. 89 НК РФ). Данный факт должен быть доказан налоговым органом. Если суду не будет представлено доказательств, свидетельствующих о намерении налогоплательщика уничтожить, скрыть, изменить или заменить документы, то он признает постановление о производстве выемки документов незаконным (Постановление ФАС Восточносибирского округа от 09.12.2004 №А33–6654/04‑С3‑Ф02–5052/04‑С1).

Выемка документов и предметов должна быть произведена с соблюдением правил, предусмотренных ст. 94 НК РФ. Нарушения этих правил, которые достаточно часто случаются на практике, дают налогоплательщикам право оспаривать действия налоговых органов.

В частности, для производства выемки необходимо мотивированное постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. 1 ст. 94 НК РФ). Отсутствие в постановлении налогового органа должного обоснования (мотивов) для производства выемки рассматривается судами как основание для признания такого постановления недействительным (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.2001 №А55–5270/01–30).