Налоговая нагрузка рассчитывается как суммарная доля налоговых платежей, причитающихся с предприятия, за рассматриваемый период в добавленной стоимости продукции, произведенной предприятием за тот же период, при этом добавленная стоимость находится путем вычитания из стоимости произведенной продукции стоимости потребленных материальных средств производства (сырья, энергии и пр.) и услуг других организаций. Налоговое планирование призвано выполнять оперативные функции, функции контроля и собственно функции планирования. Таким образом, налоговое планирование можно изобразить в виде трехуровневой системы, включающей оперативный, тактический и стратегический элементы (рис.2), в зависимости от которых трансформируется объективная сторона процесса налогового планирования , видоизменяются мероприятия по планированию налогов.

Рис. 2. Структура налогового планирования

Проекция конструкции налогового планирования в виде пирамиды (рис. 2) позволяет наиболее точно отобразить имеющиеся связи и зависимости, прослеживающиеся на всех уровнях налогового планирования , где определяющим видовым признаком является его темпоральность. Фундаментальным звеном в процессе налогового планирования выступает оперативный.

1 Приведите примеры использования в оптимизационном налоговом планировании методов разделения и замены отношений. Для оценки риска применения методов используйте арбитражную практику и письма Минфина РФ

Один из методов налогового планирования - метод замены отношений. Он заключается в замене одних хозяйственных правоотношений, налогообложение результатов которых происходит по повышенным ставкам, на другие близкие, однородные правоотношения, имеющие льготный режим налогообложения, при этом экономическая сущность хозяйственной операции остается неизменной.

В некоторых случаях замена отношений поможет избежать судебных тяжб с налоговиками.

Например, в случае беспроцентных займов. Самый оптимальный вариант в этом случае – заключить с дружественным предприятием договор купли-продажи. На этом основании последнее перечислит на фирму аванс. А через месяц фирма спокойно подпишет соглашение о расторжении этого договора, фактически пользуясь “авансом” уже 30 дней. Впрочем, можно пользоваться и дольше, главное – чтобы это время не выходило за рамки одного отчетного периода по НДС.

Фирма, реализующая товары, может заключить с покупателем договор с особым переходом права собственности. Для этого в обычном договоре купли-продажи или поставки нужно указать, что право собственности на реализуемый товар переходит не в момент его отгрузки или поставки на склад покупателя, а в момент полной оплаты покупателем.

Это позволит перечислить налоги только после того, как покупка будет оплачена.

Пример 1. В январе 2009 года ЗАО "Север" заключило договор купли-продажи с ООО "Восток". В том же месяце по этому договору ЗАО "Север" отгрузило продукцию собственного производства на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС — 20 000 руб.). Оплата от ООО "Восток" поступила только в апреле 2009 года.

Себестоимость отгруженной продукции — 60 000 руб. Предположим, что других расходов у предприятия не было.

ЗАО "Север" исчисляет налоги по методу начисления и уплачивает их в бюджет ежемесячно, а налог на прибыль — ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли.

Рассмотрим два варианта заключения договора поставки.

Вариант 1

В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее отгрузки со склада продавца.

В январе 2009 года бухгалтер "Севера" делает такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

— 120 000 руб. — отражена задолженность покупателя за отгруженную ему продукцию;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

— 20 000 руб. — начислен НДС с реализации;

Дебет 90-2 Кредит 43

— 60 000 руб. — списана на реализацию себестоимость продукции;

Дебет 90-9 Кредит 99

— 40 000 руб. (120 000 — 20 000 — 60 000) — определен финансовый результат от реализации продукции.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль равна 40 000 руб. А налог по ставке 24 процента, исчисленный с нее, составит 8000 руб. (40 000 руб. x 20%). При начислении делается проводка:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

— 9600 руб. — начислен налог на прибыль за январь.

Сумму этого налога предприятию нужно заплатить до 28 февраля 2009 года.

В учете это отражается следующей проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

— 8000 руб. — перечислен в бюджет налог на прибыль за февраль.

Вариант 2

В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее полной оплаты.

В январе 2009 года бухгалтер "Севера" делает такую проводку:

Дебет 45 Кредит 43

— 60 000 руб. — отгружена продукция покупателю.

В этом случае предприятию ни в феврале, ни в марте, ни в апреле 2009 года не нужно платить налог на прибыль в бюджет. Получив деньги от покупателя в апреле 2009 года, ЗАО "Север" обязано уплатить налог на прибыль только в мае — до 28-го числа.

В апреле 2009 года в учете "Севера" делаются следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62

— 120 000 руб. — поступила оплата от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

— 120 000 руб. — отражена задолженность покупателя за отгруженную ему продукцию;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

— 20 000 руб. — начислен НДС с реализации;

Дебет 90-2 Кредит 45

— 60 000 руб. — списана на реализацию себестоимость продукции;

Дебет 90-9 Кредит 99

— 40 000 руб. (120 000 — 20 000 — 60 000) — определен финансовый результат от реализации продукции;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

— 8000 руб. (40 000 руб. x 20%) — начислен налог на прибыль за апрель.

А в мае 2009 года делается такая запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

— 8000 руб. — перечислен в бюджет налог на прибыль за апрель.

Как видно из примера, сумма налога на прибыль в первом варианте по сравнению со вторым не изменилась. Однако во втором варианте фирма уплачивала этот налог после того, как на ее расчетный счет поступили денежные средства, перечисленные покупателем.

Одним из недостатков этого договора является то, что, отгружая продукцию покупателю, ее стоимость учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". Остатки по этому счету включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества фирмы и облагаются налогом на имущество. Хотя в большинстве случаев фирме дешевле заплатить этот налог и отсрочить уплату налога на прибыль, так как ставка налога на имущество — всего лишь 2,2 процента.

Метод разделения отношений базируется на методе замены. Метод разделения отношений – разделение одного сложного хозяйственного отношения с контрагентом на несколько простых хозяйственных операций (например: разделение на реконструкцию и ремонт здания) с возможностью увеличения текущих затрат.