Если налогоплательщик использует указанное право, суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст.259 Кодекса за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.

Пунктом 3 ст.272 Кодекса установлено, что расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п.9 ст.258 Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п.1 ст.252 Кодекса. Таким документом, по нашему мнению, может являться акт по форме N ОС-3 ''Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств'', утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 ''Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств''.

Для обеспечения равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК.

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, предусмотренных налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

2. Создание резерва на ремонт основных средств

Резерв - аккумуляция сумм в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу.

Резерв целесообразно создавать организациям, у которых большой объем текущих ремонтов или же в будущем планируется произвести капитальный ремонт, требующий больших затрат.

Резерв на ремонт объектов основных средств формируется по видам ремонтов, то есть под текущие ремонты объектов основных средств и под капитальные ремонты объектов основных средств.

Еще один важный момент: приняв решение о создании резерва, организация должна будет его формировать независимо от того, есть у нее прибыль или нет (письмо Минфина России от 30 мая 2006 г. N 03-03-04/1/488).

Как известно, пункт 3 статьи 260 Налогового кодекса позволяет списывать расходы на ремонт основных средств равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода в течение двух и более лет. Для этого нужно лишь сформировать резерв под предстоящие ремонты (письмо Минфина России от 07.07.2009 № 03-03-06/4/56).

Итак, организации на начало налогового периода должны сформировать смету на ремонт исходя из периодичности ремонта в текущем налоговом периоде. Причем в эту смету не включается имущество, по которому будут проведены особо сложные и дорогие виды капремонта. Смету сравнивают с суммой фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года, деленной на три. Меньшая из двух сумм является основной для определения отчислений в резерв.

Сумма дополнительных отчислений для особо сложных и дорогих видов капремонта равна общей стоимости капремонта, деленной на количество лет, между которыми планируется провести ремонт (межремонтный цикл). Ее необходимо прибавить к сумме отчислений в общий резерв.

Имейте в виду: если фактические затраты на ремонт в отчетном (налоговом) периоде превышают созданный резерв, остаток затрат можно включить в прочие расходы по налогу на прибыль на дату окончания налогового периода (ст.324 НК РФ).

Организация имеет право создать резерв под предстоящие ремонты основных средств. Это позволит равномерно включать расходы на проведение ремонта с течение двух и более налоговых периодов.

Чтобы создать резерв, прежде всего, нужно рассчитать предельную сумму отчислений в него (это планируемая сумма расходов на ремонт основных средств). Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости. Сметная стоимость определяется на основании так называемых актов дефектации или технического обследования, докладов о техническом состоянии объектов основных средств, планов проведения ремонтных работ, сметы расходов на ремонт (при их проведении работ хозяйственным способом), договоров со сторонними организациями (при подрядном способе).

Основные средства, нуждающиеся в ремонте, а также планируемые суммы расходов указывают в смете на предстоящий ремонт. Расчет норматива отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств прилагается к учетной политике для целей налогообложения. Сумма отчислений в резерв рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств определяется на начало календарного года, в котором создается резерв. Для этого нужно сложить первоначальную стоимость всех амортизируемых основных средств, которые введены в эксплуатацию на начало года.

Сумма резерва = Совокупная стоимость основных средств Х норматив отчислений.

Норматив отчислений = Предельная сумма отчислений в резерв / Совокупная стоимость объектов основных средств Х 100%.

В дальнейшем размер отчислений в резерв регулируется посредством применения этого норматива: с уменьшением совокупной стоимости основных средств абсолютный размер отчислений уменьшается, и наоборот, с приобретением новых объектов основных средств размер отчислений может быть увеличен. При расчете предельного размера отчислений следует использовать данные, включенные в план проведения всех видов ремонта.

Для того чтобы эти отчисления могли безусловно быть приняты к налоговому учету, необходимо, чтобы они были подтверждены планом проведения ремонта и соответствующими расчетами (сметами и т.п.).

В соответствии с п.2 статьи 324 НК при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года.

Если организация вновь создана, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние 3 года.