То обстоятельство, что налоговые органы до сих пор не могут четко провести различие между субъектным составом налоговых правонарушений по ст.126 и ст.129.1 НК РФ, о чет ярко свидетельствует судебно-арбитражная практика (постановление ФАС ВСО от 26.08.2002 N А33-3529/02-С3-Ф02-2417/02-С1, от 19.09.2002 N А33-3669/02-С3-Ф02-2729/02-С1), говорит о некачественности и непроработанности положений гл.16 НК РФ.

Кроме этого, не представляется возможным, точно указать какие деяния по конкретным статьям НК РФ совершаются в результате действия или бездействия, так практически по каждой статье конкретное деяние может быть совершено как в качестве действия, так или бездействия. Например, по ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов" отсутствие первичных документов или счетов-фактур свидетельствует о бездействии правонарушителя, который не исполнил свои обязательства по их оформлению и сохранению, однако неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, совершается уже в форме действия.

Также и по ст. 128 НК РФ "Ответственность свидетеля" неявка лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, совершается в форме бездействия, в то же время как дача заведомо ложных показаний тем же свидетелем, совершается уже в форме действия.

Однако, не смотря на свои высказывания, представляется, что для рассмотрения основных положений применения ответственности, за совершение налоговых правонарушений, выше представленные виды и основания полностью раскрывают все их видовое многообразие.

1.2. Разграничение налоговых правонарушений, налоговых

преступлений и административных правонарушений,

направленных против налоговой системы.

Совершаемые в обществе правонарушения не однородны по своему характеру, однако по степени общественной опасности и юридическому оформлению теория права объединяет их в две группы: преступления и проступки.[16]

В сфере налоговых правоотношений, в зависимости от степени общественной опасности, все правонарушения можно подразделить на налоговые преступления (меры ответственности, за которые предусмотрены нормами уголовного права) и правонарушения, которые не имеют характера налогового преступления.

Среди оснований привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах можно выделить:

налоговые правонарушения;

нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений (налоговые проступки);

преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах (налоговые преступления).[17]

Термин "налоговое правонарушение" может использоваться и пониматься в двух смыслах - в "широком" и "узком".

Налоговое правонарушение в "широком" смысле представляет собой любое виновное наказуемое противоправное деяние, совершенное в сфере налогообложения, выражающееся в нарушении норм законодательства о налогах и сборах и налогового законодательства в целом, вне зависимости от того, нормами какой отрасли законодательства установлена конкретная ответственность за совершение такого противоправного деяния.

В сфере налогообложения можно выделить три вида налоговых правонарушений:

1) налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена НК РФ;

2) административные правонарушения в сфере налогообложения (налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена КоАП РФ);

3) уголовные правонарушения (преступления) в сфере налогообложения (налоговые преступления, ответственность за совершение которых установлена УК РФ).

Таким образом, основным критерием разграничения налогового, административного и уголовного правонарушений, выступает то, каким нормативно-правовым актом установлена ответственность за совершение такого правонарушения - налоговым, административным либо уголовным законом.[18]

Одним из основных показателей степени и характера общественной опасности налоговых преступлений является посягательство на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать налоги.[19] Общественная опасность налоговых преступлений заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.[20]

В российском уголовном законодательстве предусмотрено три вида налоговых преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов:

-уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физических лиц (ст.194 УК РФ)

- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц (ст.198 УК РФ)

- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст.199 УК РФ)

Общественная опасность налоговых преступлений определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества.[21]

Налоговые преступления, в отличие от налоговых проступков, не просто наносят ущерб и вред бюджетной системе государства, а вообще создают угрозу ее существования.

Таким образом, налоговые правонарушения, не являющиеся налоговыми преступлениями, представляют меньшую общественную опасность и закрепляются не УК РФ, а иными актами отраслей права. Кроме того, они влекут за собой не наказание (как преступления), а взыскания.

Имеются существенные отличия и по порядку привлечения к ответственности за совершение налоговых преступлений и иных налоговых правонарушений, поскольку производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, ведется в порядке, установленном уголовно-процессуальным законодательством (п.2 ст.10 НК РФ).

Так же нельзя не учитывать, что и нормы гражданского законодательства, при нарушении законодательства о налогах и сборах, так же предусматривают санкции, призванные обеспечить соблюдение правопорядке в сфере гражданского оборота. Так, из положений п.2 ст.61 Гражданского кодекса РФ (далее по тексту - ГК РФ) следует, что неисполнение налогоплательщиком - юридическим лицом своих обязанностей по уплате налогов, по ведению бухгалтерского учета, по составлению отчетов о финансово-хозяйственной деятельности и предоставлению, налоговым органам, необходимых для исчисления и уплаты налогов документов и сведений, может выступить основанием для его ликвидации по иску налогового органа (постановления Президиума ВАС РФ от 21.12.1995 N 6558/95, от 18.02.1997 N 4813/96 и др.).

Гражданско-правовая ответственность характерна для отношений юридически равных сторон и при неравенстве субъектов отношений, какая-либо ответственность не может иметь гражданско-правового характера.[22] Меры гражданской ответственности не направлены непосредственно на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения.[23]

Таким образом, думается, что правонарушения, совершаемые в сфере налоговых правоотношений, по степени общественной опасности и иным критериям, можно разделить на налоговые правонарушения, имеющие уголовно-правовую природу и налоговые правонарушения, которые таковой не имеют, т.е. налоговые преступления и иные налоговые правонарушения.