Договор с Японией[41] в ст.23 предусматривает обязанность компетентных органов сторон обмениваются информацией, необходимой для выполнения положений названного договора или внутреннего законодательства сторон, касающегося налогов, на которые распространяется договор. Полученная таким образом информация признаётся конфиденциальной (п. ст.23). Компетентные органы договаривающихся государств уведомляют друг друга о любых существенных изменениях, внесенных в их соответствующие налоговые законодательства, в течение приемлемого периода времени после внесения таких изменений (п.3 ст.23).

Теперь обратимся к договору с Алжиром[42], который в ст.27 закрепляет положения о взаимном содействии во взыскании налогов, которое заключается в возможности взыскания налоговой обязанности перед одним договаривающимся государством в другом договаривающемся государстве либо применения обеспечительных мер по такому обязательству в этом другом договаривающемся государстве (п.3, 4 ст.27).

В заключение добавим, что не каждое международное двустороннее соглашение по налогообложению обязательно предусматривает все три формы сотрудничества налоговых органов: так договор с Японией не включает норм о содействии во взыскании налогов, а договор со Швейцарией ограничивается лишь установлением взаимосогласительной процедуры, тем временем договор с Алжиром содержит все три формы взаимодействия.

2.2 Выявление конкуренции налоговых юрисдикций

Международные договоры, основанные на ТС и МК ОЭСР, как правило, применяются в РФ к следующим налогам:

1. налог на доходы физических лиц;

2. налог на прибыль организаций;

3. налог на имущество физических лиц;

4. налог на имущество организаций.

Ниже приведём примеры норм российского налогового законодательства, определяющих налогоплательщиков и объекты налогообложения для указанных налогов. Начнём с объектов налогообложения, к ним относятся:

1. доходы резидентов РФ (ст. 209, 247 НК[43]);

2. доходы, полученные нерезидентами от источников в РФ (ст. 209, 247 НК);

3. недвижимое имущество резидентов и нерезидентов, находящееся на территории Российской Федерации (ст.374 НК, ст.2 Закона РФ "О налогах с имущества физических лиц"[44]);

4. движимое имущество российских организаций, а также постоянных представительств иностранных организаций в РФ, учитываемое на балансе в качестве основных средств (ст.374 НК).

Также НК содержит критерии определения налогового резидентства и постоянного представительства. Организации-резиденты РФ (они же - российские организации) - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (ч.2 ст.11 НК). Ч.2 ст. 207 устанавливает, что физическими лицами-резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Согласно НК, под постоянным представительством иностранной организации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 ст.306 НК (ч.2 ст.306 НК).

Нетрудно догадаться, что возможна ситуация, при которой иностранные законодательные положения, определяющие круг налогоплательщиков и объекты налогообложения, могут относить к таким субъектам и объектам те же субъекты и объекты, что и приведённые выше нормы российского законодательства. Так возникает конкуренция налоговых юрисдикций, являющаяся при наличии соответствующего международного договора основанием для применения международно-правового механизма устранения двойного налогообложения.

Поводом для применения такого механизма является обращение заинтересованного лица (налогоплательщика) с заявлением в налоговый орган, как это предусматривает ст.25 ТС и, например, ст.25 договора с Сингапуром[45]. Если такое заявление не будет подано или будет пропущен срок его подачи, установленный соответствующим договором (например, ч.1 ст.25 договора с Сингапуром предусматривает трёхлетний срок), конкуренция правовых юрисдикций не будет выявлена и приведёт к возникновению двойного налогообложения.

2.3 Установление резидентства в целях устранения двойного налогообложения

ТС состоит из 31 статьи, в 26 из них хотя бы раз встречается слово "резидент" или однокоренное с ним слово. Этот факт позволяет сделать предположение о немалой важности определения резидентства для устранения двойного налогообложения. И такое предположение будет верным, поскольку резидентство выступает одним из критериев при распределении объектов налогообложения, которое происходит на следующем этапе.

По общему правилу, резидентство определяется национальным законодательством, однако возможна ситуация, когда оба договаривающихся государства согласно своему внутреннему праву будут рассматривать данное лицо в качестве своего резидента. Такая ситуация препятствует устранению двойного налогообложения, следовательно, должна быть решена. Международные договоры могут предусматривать пути преодоления двойного резидентства, при этом для физических лиц и организаций устанавливаются разные критерии, составляющие, - по определению А.А. Шахмаметьева, - иерархическую систему[46], т.е. применяемые последовательно.

Договор с Австралией[47] предусматривает, что если физическое лицо является резидентом обоих договаривающихся государств, такое лицо считается резидентом только того договаривающегося государства, в котором оно располагает постоянным жильем, или, если лицо располагает постоянным жильем в обоих договаривающихся государствах или ни в одном из них, лицо считается резидентом только того договаривающегося государства, в котором оно имеет более тесные личные и экономические связи (ч.3 ст.4) (МК ОЭСР использует термин "центр жизненных интересов" - п. b ч.2 ст.4). К двум названным критериям надлежит добавить ещё один: в качестве третьего критерия договор с Бразилией[48] указывает гражданство (п. c ч.2 ст.4). Если же лицо является гражданином обоих государств или не является гражданином ни одного из них, п. d ч.2 ст.4 предписывает применить взаимосогласительную процедуру для разрешения вопроса о резидентстве. Указанное соглашение не называет последствий неудачи такой процедуры, но такие последствия можно предположить, тем более что они названы в п. d ч.2 ст.4 ТС: в случае отсутствия согласия между договаривающимися государствами, на такое лицо не будут распространяться льготы и освобождения от налогов, предоставляемые соглашением.