Безусловно, затраты, которые предприятие вынуждено нести в ходе производственного процесса, объективны, и предприятие само определяет себестоимость продукции. Вместе с тем, государство в определенной степени регулирует этот процесс путем нормирования затрат, относимых на себестоимость и принимаемых во внимание при исчислении налогооблагаемой прибыли. Данное регулирование осуществляется с помощью документа "Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)", в котором как раз и приведена единая для предприятий независимо от форм собственности и организационно-правовых форм номенклатура экономических элементов затрат. В п.5 Положения выделены следующие элементы затрат:

материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация основных фондов;

прочие затраты.

Учет и анализ затрат по элементам позволяет рассчитывать и оптимизировать плановые и фактические затраты по предприятию в целом по таким крупным позициям, как оплата труда, покупные материалы, полуфабрикаты, топливо и энергия и др.

Под калькуляционной статьей понимается определенный вид затрат, образующих себестоимость продукции в целом или ее отдельного вида. Обособление таких видов затрат основано на возможности и целесообразности их идентификации, оценки и включения (прямого или косвенного, т.е. путем распределения в соответствии с некоторой базой) в себестоимость конкретного вида продукции.

Если группировка затрат по экономическим элементам позволяет выявить отдельные виды затрат за отчетный период безотносительно к тому, закончено ли производство продукции или нет, то группировка по калькуляционным статьям дает возможность определить себестоимость продукции, полностью прошедшей производственный цикл и готовой к реализации или реализованной.

Состав калькуляционных статей варьирует в зависимости от отраслевой принадлежности предприятия; в частности, для промышленного предприятия типовая номенклатура статей имеет следующий вид:

Сырье и материалы.

Возвратные отходы (вычитаются).

Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций.

Топливо и энергия на технологические цели.

Заработная плата производственных рабочих.

Отчисления на социальные нужды.

Расходы на освоение и подготовку производства.

Общепроизводственные расходы.

Общехозяйственные расходы.

Потери от брака.

Прочие производственные расходы.

Коммерческие расходы.

Первые одиннадцать статей составляют так называемую производственную себестоимость; с добавлением коммерческих расходов, т.е. расходов, связанных со сбытом продукции, образуется полная себестоимость производства и реализации.

В системе управления затратами важную роль играет подразделение затрат на прямые и косвенные расходы. Прямые расходы - это расходы, которые в момент их возникновения можно непосредственно отнести на объект калькулирования на основе первичных документов. К косвенным относятся расходы, которые в момент возникновения не могут быть отнесены на конкретный объект калькулирования и, чтобы попасть в его себестоимость, они должны быть предварительно аккумулированы на определенном счете и в дальнейшем распределены между всеми объектами пропорционально некоторой базе.

Примерами прямых расходов являются затраты сырья и материалов, полуфабрикаты, заработная плата работников, занятых производством данного вида продукции и др. К косвенным относятся расходы на подготовку и освоение производства, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы и др. Базой для распределения могут служить: прямые затраты, заработная плата производственных рабочих, объем выработанной продукции и т.п.

Отметим, что подразделение расходов на прямые и косвенные, равно как и выбор базы для распределения последних с целью включения их в себестоимость, всегда имеют определенную долю субъективизма.

Что касается методов калькулирования, используемых в отечественной практике, то число их достаточно велико. В западной практике наиболее распространена система директ-костинга, подразумевающая подразделение затрат на условно-постоянные и переменные; первые относятся на затраты текущего (отчетного) периода, вторые - на себестоимость.

Следует подчеркнуть, что фактическая себестоимость продукции формируется исходя из принципа экономической целесообразности тех или иных расходов и затрат. Увеличение себестоимости, являясь, в целом, негативным фактом, приводящим к уменьшению прибыли, имеет и некоторый позитивный момент - снижение налога на прибыль. Поэтому в целях противодействия фактам необоснованного занижения налогооблагаемой прибыли некоторые виды расходов регулируются в централизованном порядке путем установления лимитов, норм и нормативов. В частности, прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы:

оплаты процентов по полученным рублевым кредитам сверх установленной ставки рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной на три процентных пункта,

оплаты процентов по полученным валютным кредитам в размере, превышающем 15% годовых,

затрат, превышающих нормативы по командировочным расходам (например, установлены нормативы суточных расходов по внутренним и заграничным командировкам, а также ограничения по транспортным расходам),

сверхнормативных представительских расходов (нормативы устанавливаются в процентах от объема выручки),

сверхнормативных расходов на рекламу (нормативы устанавливаются в процентах от объема выручки),

сверхнормативных расходов на подготовку и переподготовку кадров (нормативы устанавливаются в процентах от расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции) и др.

Роль финансовой службы в управлении расходами уже гораздо более значима по сравнению с управлением доходами. Если уровень доходов в значительной степени определяется конъюнктурой рынка, то видами и уровнем расходов можно управлять путем установления более или менее жестких внутренних нормативов по отдельным статьям расходов. Именно это реализуется в системе управленческого учета в ходе формирования плановой себестоимости, расчета фактической себестоимости, анализа отклонений фактических данных от плановых значений, выявления причин произошедших отклонений и разработке мероприятий по устранению причин, обусловивших появление необоснованных расходов.

Управление факторами прибыльной работы осуществляется не только с помощью натурально-стоимостных индикаторов, но и путем регулярного исчисления разнообразных показателей рентабельности. Управление рентабельностью означает, по сути, обеспечение желаемой динамики значений этих коэффициентов. Поскольку при расчете тех или иных коэффициентов рентабельности используются различные базы (т.е. показатели, с которыми сопоставляется некоторая прибыль), управление рентабельностью предусматривает не только воздействие на факторы формирования прибыли (т.е. отдельные виды доходов и расходов), но и выбор структуры активов, источников финансирования, видов производственной деятельности. В частности, меняя целевую структуру капитала, можно влиять на показатели рентабельности инвестиций; меняя структуру производства, можно воздействовать на рентабельность продаж и т.п. В любом случае эффективность и целесообразность принимаемых решений будет оцениваться комплексно - показателями прибыли и коэффициентами рентабельности; кроме того, по возможности, должны учитываться и субъективные неформализуемые моменты, факторы и результаты.