При реализации услуг и работ применяется немного другой подход. Если работы (услуги) оказывает постоянное представительство, то местом осуществления деятельности считается территория Российской Федерации (п. 2 ст. 148 НК РФ). Исключения составляют лишь пункты, указанные в п. 1.1 ст. 148 НК РФ. В нем перечислены работы (услуги), которые физически оказываются за пределами России (например, ремонт имущества, находящегося за границей, или реставрационные работы недвижимости, расположенной за рубежом, и т.д.). В целом можно обобщить, что постоянные представительства иностранной фирмы облагаются НДС в том же порядке, что и российские организации.

Единый социальный налог и НДФЛ

Специальных положений, регулирующих порядок исчисления и уплаты единого социального налога постоянными представительствами иностранных организаций, Налоговый кодекс не содержит. Однако недавно был принят Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ, который внес ряд поправок во вторую часть Налогового кодекса. Они вступят в силу с 1 января 2008 г. В частности, в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" все словосочетания "постоянные представительства" были заменены на "обособленные подразделения" иностранных организаций. Эта корректировка ликвидирует "белое пятно", которым можно было воспользоваться для снижения налоговых платежей. Как уже было сказано в начале статьи, в большинстве случаев иностранная организация, присутствующая на территории России, осуществляет здесь предпринимательскую деятельность, из-за чего автоматически подпадает под определение "постоянное представительство". Именно этот термин используется в Налоговом кодексе, когда речь идет о налоговых обязательствах зарубежной фирмы, которая здесь расположена. Из-за этого на практике встречались случаи, когда иностранные организации маскировали свою предпринимательскую деятельность, скрывая регулярность оказываемых услуг, работ, продажи товаров. Это позволяло им не подпадать под определение "постоянное представительство" и, как следствие, избегать обязательств, установленных Налоговым кодексом для "постоянных представительств". Например, в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" налоговым агентом является именно "постоянное представительство". Значит, если фирма скроет признаки того, что она им является, это даст ей возможность не осуществлять обязанности налогового агента. То есть не перечислять в бюджет, допустим, НДФЛ с заработной платы сотрудников, которые оформлены в этой зарубежной фирме, присутствующей на территории РФ. С 2008 г. в связи с заменой в тексте гл. 23 "постоянных представительств" на "обособленные подразделения" уже будет неважно, осуществляет иностранная организация в России предпринимательскую деятельность или нет. В любом случае, проводя выплаты физическим лицам, она должна будет удерживать НДФЛ и перечислять его в казну Российской Федерации. Обычно в представительствах работают иностранцы, поэтому некоторые затруднения с начислением ЕСН могут возникнуть. Рассмотрим две ситуации. Первая - когда иностранец оформлен как сотрудник представительства и трудится в нем на постоянной основе. Отметим, что на территории России нормы трудового законодательства распространяются и на иностранных граждан (ст. 11 ТК РФ). Поэтому выплаты, начисленные работнику-иностранцу, работающему по трудовому договору, облагаются ЕСН независимо от статуса работника (постоянно или временно проживающий в России), места заключения договора, а также независимо от того, где начисляются и производятся выплаты (за границей или на территории РФ). Такого мнения придерживается Минфин в своем Письме от 06.03.2006 N 03-05-02-03/12.

Вторая ситуация - когда иностранец часть времени проводит за границей, а часть - в командировке в России. Если работник командирован в представительство на территории России, за время командировки ему выплачиваются суточные. Эти компенсационные выплаты не облагаются ЕСН, но только в пределах норм, установленных российским законодательством.

Что же касается налога на доходы физических лиц, то если иностранец оформлен в постоянном представительстве (а с 2008 г. - в любом "обособленном подразделении" иностранной фирмы) на территории России, то НДФЛ он уплачивает по ставке 13% (или 30%, если находится в России менее 183 дней). Кстати, Минфин считает, что если трудовой договор с иностранцем заключен на срок не менее 183 дней, то НДФЛ можно сразу начислять по ставке 13%, а не 30 (Письмо от 30.06.2005 N 03-05-01-04/225). Если же иностранец посетил представительство во время своей командировки на короткий срок, то уплатить НДФЛ ему придется, только если он получит на территории РФ какой-либо доход. Тогда ставка НДФЛ для него составит 30%. А если командировка продлилась более 183 дней, то - 13% от суммы дохода, полученного на территории России.

Налог на имущество

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства или имеющие в собственности российскую недвижимость, должны уплачивать налог на имущество (п. 1 ст. 373 НК РФ). Они ведут учет объектов налогообложения, исчисляют налоговую базу, авансовые платежи и суммы налога в таком же порядке, как и российские организации (п. 2 ст. 374 НК РФ).