В ст. ст. 1746 и 1747 CGI установлена уголовная ответственность за коллективное противодействие налогообложению, которое рассматривается в качестве менее опасного посягательства, чем уклонение от уплаты налогов. Участие в коллективном бойкоте налога наказывается лишением свободы на срок до 6 месяцев и (или) штрафом в размере до 7,5 тыс. евро. Организация коллективного отказа от уплаты налога с применением угроз или согласованных действий (или попытка достичь такой цели) на основании Закона от 18 августа 1936 г. влечет лишение свободы на срок до 10 лет или штраф. Индивидуальное противодействие налогообложению (воспрепятствование осуществлению функций сотрудников налоговых органов) преступлением не считается и влечет "налоговое взыскание" по ст. 1737 CGI (от 75 до 7,5 тыс. евро).

Кроме универсальных норм об уголовной ответственности за налоговые посягательства CGI содержит нормы об уголовной ответственности за деяния, совершаемые в связи с взиманием отдельных видов налогов[33].

Таким образом, анализ зарубежного законодательства о налоговом мошенничестве показал, что простая неуплата налога уголовной ответственности не влечет (в подобных ситуациях применяются административные штрафы), и только если она сопряжена с обманом, например наказуемым банкротством, организацией мнимой неплатежеспособности, возникает уголовная ответственность.

Практически все государства едины в стремлении осуществлять уголовное преследование лиц, злостно не исполняющих свои обязанности по исчислению и уплате налогов. В качестве основных критериев признания тех или иных незаконных действий уголовно наказуемыми рассматриваются их умышленность и крупный размер неуплаченных налогов.

Если же сравнивать уголовное законодательство о налоговых преступлениях зарубежных стран и России, можно установить, что содержание ст. ст. 198 и 199, 194 и 199.1 УК РФ охватывается типичным для европейского права понятием налогового мошенничества.

С начала 2010 г. претерпели серьезные изменения нормы Уголовного кодекса РФ, касающиеся ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов[34]. Это один из тех редких случаев, когда законодатели внесли поправки, улучшающие положение налогоплательщиков. В частности, увеличена сумма налогов, за уклонение от уплаты которой можно привлечь к уголовной ответственности.

Ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов физическим лицом установлена в ст. 198 Уголовного кодекса.

Согласно ей привлечь к уголовной ответственности можно, только если сумма налогов, от уплаты которой уклоняется гражданин, превышает определенный размер. Именно эти суммы Федеральным законом от 29 декабря 2009 г. N 383-ФЗ многократно увеличены.

Начиная с 1 января 2010 г. привлечь к уголовной ответственности гражданина за уклонение от уплаты налогов в крупном размере можно, только если:

- за три года (в этом и последующих случаях имеются в виду финансовые годы) он недоплатил в бюджет более 600 000 руб., и эта сумма превышает 10% от суммы налога, подлежащей уплате;

- за три года в бюджет недоплачено более 1 800 000 руб.

Ранее (то есть до 1 января 2010 г.) привлечь к уголовной ответственности можно было, если гражданин за три года недоплатил в бюджет более 100 000 руб. и эта сумма превышала 10% от суммы налога, подлежащей уплате, либо за три года в бюджет было недоплачено более 300 000 руб.

Если же вести речь об уклонении от уплаты налогов в особо крупном размере, то с учетом изменений законодательства в наступившем новом году привлечь к уголовной ответственности физическое лицо можно, если:

- гражданин за три года недоплатил в бюджет более 3000000 руб., и эта сумма превышает 20% от суммы налога, подлежащей уплате;

- за три года в бюджет недоплачено более 9000000 руб.

До начала 2010 г. привлечь к уголовной ответственности по этому основанию можно было при гораздо меньшей сумме неуплаченных налогов, а именно если гражданин за три года недоплатил в бюджет более 500000 руб. и эта сумма превышала 20% от суммы налога, подлежащей уплате, либо если за три года в бюджет было недоплачено более 1500000 руб. Привлечение к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов имеет важные особенности. Главная из них состоит в том, что привлечь к ответственности виновное лицо можно только в том случае, если оно действовало умышленно.

Если гражданин, предприниматель, руководитель, главный бухгалтер фирмы допустили недоплату налога по неосторожности, привлечь их к уголовной ответственности нельзя. Так сказано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П.

Неосторожность может быть небрежной и легкомысленной. Если нарушитель не знал, что его действия могут повлечь неуплату налога, значит, он действовал небрежно. А если он знал, что совершает нарушение, но рассчитывал его предотвратить, значит, он действовал легкомысленно. Во всех этих случаях к уголовной ответственности не привлекают. Термин "уклонение" указывает на то, что гражданин, предприниматель, руководитель или главный бухгалтер компании хотят избежать уплаты налогов, а не перенести ее на более поздний срок. Поэтому если они сознавали, что скрывают доходы, чтобы не платить налоги, но все равно продолжали это делать, значит, они действовали умышленно и подлежат привлечению к уголовной ответственности. Лицо, впервые совершившее такое преступление, освобождают от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки, пеней и штрафов. Это правило является еще одни шагом законодателей навстречу налогоплательщикам. Оно вступило в силу с 1 января 2010 г. В этой связи крайне необходимо включение в УК РФ новой статьи - "Налоговое мошенничество", под которым следует понимать действия, направленные на обман налоговых органов путем умышленного искажения сведений, необходимых для налогообложения, с одновременным исключением из диспозиций ст. ст. 198 и 199 УК РФ признака "включение в налоговую декларацию или такие документы, заведомо ложных сведений" и идти на встречу не налогоплательщику, а налоговому органу, т.е. не увеличивая, так скажем, «разрешенные» суммы неуплаты в бюджет, а уменьшая их. Соответственно, необходимо дать налоговым органам более широкие и гибкие полномочия под строгим контролем государства, увеличивать, а не уменьшать штрафные санкции. Однако в отечественном законодательстве присутствует недооценка опасности налоговых преступлений, что выражается в мягкости санкций налоговых статей в отличие от ст. 159 УК РФ[35]. Можно предположить, что с дальнейшим укреплением экономического и налогового правопорядка в нашей стране санкции за "налоговое мошенничество", совершенное в крупных размерах, приблизятся к санкциям за простое мошенничество, что приведет к еще более массовому росту лиц, уклоняющихся от уплаты налога.

2.2 Борьба с уходом от налогообложения за рубежом

Различные схемы налоговой оптимизации распространены не только в России, но и за рубежом. Причем иностранные налогоплательщики зачастую используют недобросовестные схемы минимизации налоговых платежей.