2) отдельных видов продукции, работ, услуг, основного и вспомогательного производств, обслуживающих производств;

3) полуфабрикатов для последующей переработки или реализации;

4) продукции, работ и услуг отдельных подразделений производства;

5) незавершенного производства.

Перечисленные показатели себестоимости используются для определения цен на продукцию, работы или услуги, управления себестоимостью продукции, составления отчетов о прибылях и убытках, оценки результатов деятельности предприятия и его подразделений /12/.

В системе современного управленческого бухгалтерского учета различают плановую, сметную, нормативную и отчетную (фактическую) калькуляции.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции, работ или услуг на плановый период (месяц, квартал, год). При составлении плановой калькуляции за основу берут прогрессивные нормы расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования, а также нормы расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы являются средними на планируемый период. Для определения цены и расчета с заказчиками в случае изготовления разового изделия используют разновидность плановой калькуляции — сметную калькуляцию.

Нормативные калькуляции составляют, основываясь на действующих на начало месяца нормах расхода сырья, материалов и прочих затрат — текущих нормах затрат. Эти нормы соответствуют производственным возможностям предприятия на данный период его деятельности при условии постоянных, стабильных цен на ресурсы. Текущие нормы затрат обычно в начале года превышают запланированные, а в конце года понижаются. Поэтому нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце — ниже.

Отчетные (фактические) калькуляции составляют по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции (работ, услуг). Отчетная калькуляция отражает фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ, включая непланируемые непроизводительные расходы.

Объектами калькулирования могут служить отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, незавершенное производство, работы и услуги, себестоимость которых исчисляется. По объектам калькулирования ведется обычно аналитический учет, причем можно открывать аналитические счета не на каждый отдельный объект, а на их группу.

Для каждого объекта калькулирования выбирают калькуляционную единицу, которой могут служить:

1) натуральные единицы (штуки, метры, килограммы и др.);

2) условно-натуральные единицы, которые исчисляются с помощью коэффициентов (спирт 100%-ной крепости, 100 м ткани, 1000 условных банок консервов и т.п.);

3) стоимостные единицы (затраты на рубль реализованной продукции, на 1000 руб. стоимости запасных частей и т.п.);

4) трудовые единицы (нормо-час, нормо-смена). Калькуляционные единицы не всегда совпадают с учет ной натуральной единицей. Для упрощения составления плановых и отчетных калькуляций калькуляционные единицы укрупняют. К примеру, в перерабатывающих организациях учетная единица — 1 кг продукции, а калькуляционной единицей является 1 т или 1 ц /12/.

Калькулированием исчисляют себестоимость всей продукции, отдельных видов продукции, единиц отдельных видов. При этом используют различные методы расчета: метод суммирования затрат, нормативный метод, метод пропорционального распределения затрат, исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат, комбинированный метод.

Метод прямого расчета — самый простой и точный. Сущность его в том, что затраты, учтенные по статьям калькуляции, делят на количество единиц выпущенной продукции. Этот метод расчета себестоимости применяется в производствах, где выпускают один вид продукции. Его используют также при производстве нескольких видов продукции при условии, что можно раздельно учитывать затраты по каждому виду продукции. Метод прямого расчета применяется обычно при по-процессном методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Метод суммирования затрат заключается в том, что себестоимость единицы продукции исчисляется суммированием затрат по отдельным стадиям процесса производства данной продукции или отдельным частям изделия. Например, себестоимость листа прокатной стали определяется суммированием затрат по каждому технологическому комплексу его производства.

Нормативный метод заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, которые предусмотрены нормативными калькуляциями, отдельно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм (при этом указывают место возникновения отклонения, причины и виновников). Также учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате проведения организационно-технических мероприятий, определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции (Зф) определяется сложением суммы затрат по текущим нормам (Зн) с величиной отклонений от норм (О) и величиной изменений норм (И), т.е. по формуле:

3ф = Зн ± О ± И

Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции применяется в отраслях обрабатывающей промышленности, где массовым и серийным путем производят сложную и разнообразную продукцию.

Метод пропорционального распределения затрат применяется обычно в комплексных производствах, где невозможно идентифицировать продукцию до достижения определенной точки в процессе производства. Этот момент называют точкой разделения. При этом разделение исходного сырья на отдельные продукты может осуществляться одновременно или в разное время. До точки разделения накапливаются общие расходы — стоимость перерабатываемого сырья и расходы по его переработке. После точки разделения полученные продукты могут уже считаться готовой продукцией (например, цельное молоко) или подвергаться дальнейшей обработке (сливки, продукты на основе закваски — кефир, йогурт, сметана, сухое молоко и пр.). Затраты на последующую переработку относят на отдельные виды основных и попутных продуктов.

При выработке основной и попутной продукции общие расходы распределяют между отдельными ее видами, для этого используют разные методы пропорционального распределения затрат. Эти методы можно разделить на два вида:

1) на основе натуральных показателей;

2) на основе стоимостных показателей.

В первой группе методов самый простой — метод распределения общих расходов пропорционально объему производства различных продуктов.

Применение метода пропорционального распределения общих расходов предполагает, что все выработанные продукты имеют одинаковую себестоимость и цену продажи. В случае если цена реализации отдельных видов продукции будет различная, можно получить различную рентабельность, а иногда и убыточность отдельных видов совместно произведенной продукции.

Данный метод нельзя применить по отношению к продуктам, не имеющим общей основы измерения количества (например, к твердым веществам, жидкостям и газу), это ограничивает возможности применения метода пропорционального распределения общих расходов /14/. При составлении плановых калькуляций продукции, получаемой в комплексном производстве, в котором из одного вида сырья и в едином технологическом процессе получают два или несколько разнородных продуктов и общие затраты на производство не могут быть непосредственно распределены между ними, себестоимость единицы продукции определяется с помощью одного из приведенных ниже методов.Если технологический процесс комплексной переработки сырья состоит из нескольких переделов и имеется возможность определения величины затрат по этим переделам, то должно применяться попередельное калькулирование конечных продуктов.В тех случаях когда из общей суммы затрат может быть выделена часть их, относящаяся только к одному продукту, эта часть прямо включается в себестоимость соответствующего продукта.При распределении общих затрат на основную и попутную продукцию комплексного производства в планировании применяются следующие методы:а) распределения затрат или коэффициентный метод;б) исключения затрат или метод исключения стоимости попутной продукции;в) комбинированный метод.