Представляется, что эти нормы следует применять в совокупности с учетом положений п.7 ст.3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Принимая во внимание, что п.3 ст.87 НК РФ предоставляет налогоплательщику гарантии в большем объеме, чем ст.89, следует считать, что запрет на проведение повторных проверок за один и тот же период по одним и тем же налогам действует независимо от времени проведения предыдущей проверки.

Поэтому проверки, проводимые органами налоговой полиции, не могут учитываться при определении повторности налоговых проверок, проводимых налоговыми органами в целях и в порядке, предусмотренных НК РФ.[6]

Время проведения выездной проверки ограничено двумя месяцами, однако этот срок включает только время фактического присутствия проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Это правило приводит к тому, что проверки затягиваются на неопределенный срок, так как должностные лица налоговых органов практикуют перерывы в налоговых проверках. При этом обычно документы, запрошенные у налогоплательщика для проведения проверки, уже представлены им проверяющим, что лишает налогоплательщика возможности пользоваться этими документами и мешает его работе.

При проверке организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проверки увеличивается на один месяц для каждого филиала и представительства. Поскольку филиалы и представительства могут проверяться независимо от организации-налогоплательщика, эту норму следует понимать таким образом, что срок проверки может продлеваться только в тех случаях, когда помимо налогоплательщика проверяются его филиалы и представительства.

НК РФ предоставляет должностным лицам налоговых органов при проведении выездных проверок широкие полномочия. Так, в ходе проверки могут проводиться инвентаризация имущества налогоплательщика, осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.[7] Могут также проводиться выемки документов, допрашиваться свидетели, в необходимых случаях назначаться экспертиза.

Порядок проведения этих действий регламентирован нормами НК РФ. Порядок участия свидетеля в налоговой проверке установлен ст.90 НК РФ. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому предположительно известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля.

Не могут допрашиваться в качестве свидетелей лица, которые по причине малолетнего возраста, физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля, а также лица, которые получили информацию в связи с исполнением своих профессиональных обязанностей и она относится к их профессиональной тайне (в частности, адвокат, аудитор). Перед допросом свидетель должен быть предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Об этом делается отметка в протоколе допроса, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Статья 95 НК РФ подробно регламентирует проведение экспертизы в ходе налоговой проверки. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Интересен в этом отношении опыт других стран. Так, в соответствии с законодательством при рассмотрении споров в Налоговом суде Канады могут давать показания свидетели-эксперты. При этом роль эксперта в судебном процессе заключается в том, чтобы показать подходы к решению проблемы.

Налоговый кодекс Российской Федерации предоставляет эксперту при проведении экспертизы достаточно широкие полномочия. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы недостаточны или если он не обладает необходимыми знаниями. Если эксперт при проведении экспертизы установил имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Предоставляя эксперту право заявлять ходатайства о предоставлении дополнительных материалов, НК РФ не предусматривает порядка и формы такого заявления. Из этого следует, что ходатайство может быть заявлено в любой форме, в том числе в устной либо с использованием электронных средств связи.

В случае недостаточной ясности или полноты заключения может быть назначена дополнительная экспертиза. При необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности назначается повторная экспертиза. Дополнительная экспертиза поручается тому же или другому эксперту, повторная - только другому.

Законодательством не регламентированы сроки проведения экспертизы, а также ее влияние на срок выездной налоговой проверки, установленный ст.89 НК РФ.

Помимо экспертов содействие в выездных налоговых проверках может оказать специалист, обладающий необходимыми знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. Статьями 92 и 97 НК РФ предусмотрено, что специалист может при налоговой проверке принимать участие в осмотре территории и помещений налогоплательщика, а также документов и предметов и их выемке.

Из изложенного следует, что различие между экспертом и специалистом заключается в том, что эксперт привлекается для получения заключения по конкретным вопросам, а специалист - для совершения определенных действий, облегчающих работу проверяющих и не требующих письменного заключения.

Согласно ст.92 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, вправе в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, проводить осмотр территории и помещений проверяемого налогоплательщика, а также документов и предметов.

Недостаточная четкость изложения данной нормы приводит к тому, что налогоплательщики требуют от проверяющих изучать все документы, представленные для проверки, с соблюдением процедуры, предусмотренной ст.92 НК РФ. Эта точка зрения представляется неправильной и не поддерживается арбитражными судами, однако в законодательстве нет ответа, в каких случаях осмотр документов должен проводиться с соблюдением соответствующей процедуры.[8]

Результаты выездной налоговой проверки оформляются актом не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налогового органа. Акт проверки подписывается этими лицами и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. В акте проверки излагаются выявленные, документально подтвержденные факты налоговых правонарушений (или указывается на их отсутствие), а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных правонарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Акт налоговой проверки вручается налогоплательщику, который может представить в налоговый орган возражения в целом или по отдельным положениям акта или письменное объяснение мотивов отказа подписать акт, сопроводив свои возражения документами, подтверждающими высказанные доводы.