Основная особенность порядка налогообложения операций по изго­товлению самих банковских карт заключается в следующем. В том слу­чае, если лицом, выполняющим работы, является нерезидент РФ и право собственности на банковские карты переходит к резиденту РФ за преде­лами России либо если передача банковских карт от нерезидента в поль­зу резидента будет рассматриваться как операция, связанная с экспортом в Российскую Федерацию товаров, то у соответствующего нерезидента не возникает налогового обязательства перед Российской Федерацией по уп­лате налога на доходы от источника в Российской Федерации и получение данного дохода налогообложению у источника выплат не подлежит.

Более того, если участвующая в электронных расчетах процессинговая компания не является налоговым резидентом РФ, механизм налогообло­жения должен будет определяться отдельно для нерезидента, действую­щего через постоянное представительство или осуществляющего деятель­ность без образования постоянного представительства. Плательщиками налога на прибыль являются иностранные юридические лица, осуществ­ляющие предпринимательскую деятельность на территории России ис­ключительно через постоянное представительство. Иностранное юриди­ческое лицо, получающее доход, не связанный с их деятельностью в Рос­сийской Федерации, через постоянные представительства, в соответствии со ст. 309 НК РФ признается плательщиком налога с дохода, получаемого от источника в Российской Федерации. На практике процессинговые ком­пании международных платежных систем могут содержать на территории РФ "постоянные места деятельности" исключительно в целях осуществления работ подготовительного или вспомогательного характера (к примеру, про­стой подготовки контрактов).

Обобщая вышесказанное, важной практической и теоретической пра­вовой проблемой следует признать невозможность исходя из норм дейст­вующего законодательства установления факта резидентства (или нерези-дентства) в конкретном государстве субъектов электронной экономической деятельности, осуществляемой с использованием глобальной компьютерной сети Интернет, в силу неэффективности применения для этих целей тради­ционной правовой конструкции "постоянного представительства". Названный вывод следует из анализа норм действующего российского законодательства о налогах и сборах, а также самой специфики подлежащих регулирова­нию общественных отношений и технологических возможностей сети Интернет. Например, примем допущение, что внесением соответствую­щих изменений в акты налогового законодательства к постоянным пред­ставительствам для целей налогообложения приравнены веб-сайты органи­заций и физических лиц, осуществляющих электронную экономическую деятельность, размещенные в сети Интернет. Тогда местом осуществления экономической деятельности должно признаваться место физического нахождения компьютерного сервера, на котором размещен данный сайт. В настоящее время в зарубежных странах приведенная схема, впервые предложенная в 1999 г. экспертами американской правительственной рабочей группы по электронной торговле и ОЭСР, является единствен­ной реализуемой идеей в данной сфере.

Между тем не является секретом тот факт, что уже в настоящее время веб-сайты многих российских организаций и физических лиц размещены на серверах, физически расположенных в различных зарубежных странах (в основном - в США). Мобильность адресации в глобальной компью­терной сети Интернет, то есть быстрота, с которой любой веб-сайт в рамках сети может быть перемещен с сервера, расположенного на терри­тории РФ, скажем, на компьютерный сервер, расположенный на терри­тории какого-либо низконалогового (офшорного) региона мира, также общеизвестна.

Поэтому эффективность предлагаемой правовой конструкции представ­ляется нам крайне сомнительной, а сама такая схема - не отвечающей ин­тересам экономической безопасности России.

Таким образом, названная проблема, видимо, неразрешима в услови­ях отсутствия адекватных изменившимся в последнее время экономиче­ским обстоятельствам, формирующимся в процессе внедрения новых информационных технологий, актов российского законодательства, а также отсутствия научно разработанной с учетом комплексного подхода концепции государственного регулирования электронной экономической деятельности, осуществляемой с использованием глобальной компьютер­ной сети Интернет, на основании положений которой и должны прини­маться такие акты.

Налогообложение доходов физических лиц до недавнего времени, как известно, осуществлялось на основе Закона РФ от 7 декабря 1991 года № 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (с изм. и доп.)1. С 1 января 2001 года налогообложение осуществляется в соответствии с положениями гл. 23 ("Налог на доходы физических лиц") части второй НК РФ2. Применительно к электронным расчетам, осуществляемым с использованием банковских карт, плательщиком данного налога является физическое лицо, выступающее в рассматриваемых правоотношениях в качестве клиента.

При этом плательщиками налога на доходы физических лиц, как из­вестно, признаются физические лица, являющиеся налоговыми резиден­тами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. Объектом обложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками:

а) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резиден­тами РФ;

б) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Поэтому в данном случае также актуальна указанная выше проблема невозможности определения исходя из норм действующего законодательст­ва места получения физическим лицом дохода, связанного с экономическими отношениями, формирующимися в информационной среде глобальной компь­ютерной сети Интернет.

Следующим сложным правовым обстоятельством с точки зрения применения к данному субъекту актов законодательства о налогах и сбо­рах является правильное налогообложение материальной выгоды в виде процентов.

Как мы помним, в соответствии с Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон о подоходном налоге) объектом налогооб­ложения являлся совокупный доход. Аналогичная норма содержится в ст. 209 части второй НК РФ.

Закон о подоходном налоге к материальной выгоде относил, среди прочего, проценты и выигрыши по банковским депозитам, когда они превышают установленный уровень - по вкладам в рублях, выплачивают­ся из расчета ставки выше ставки рефинансирования; в иностранной валюте - из расчета свыше 15% годовых. В соответствии с подп. "н" п. 1 ст. 3 Закона сумма материальной выгоды подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 15% отдельно от других видов дохода. Кроме того, подробная регламентация обложения этого и двух других видов материальной выгоды была представлена в подл. "н", "ф", и "я 13" п. 5 Инструкции ГНС России от 29 июня 1995 года № 35 "О применении Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"1.