Учетные данные необходимы не только на стадии составле­ния сводного бюджета, но и на последующих стадиях бюджетного цикла — при контроле и план-факт анализе исполнения бюджетных показателей. Для грамотного проведения план-факт анализа в целях составления бюджета следующего периода уп­равленческие службы должны обладать как бюджетными (пла­новыми) показателями, так и фактическими (показателями исполнения бюджета).

Следовательно, комплексный нормативный метод учета (стандарт-директ-костинг) — это такая система ведения учета операций предприятия, при котором на всех стадиях финансового цикла и в разрезе всех основных видов деятельности (видов продукции), выделенных в самостоятельный объект бюджетного планирования фиксируются:

а) плановые (бюджетные) показатели,

б) фактические показатели,

в) отклонения фактических показателей от плановых.

Второй особенностью комплексного нормативного метода учета является четкое разграничение условно-переменных (счета 20, 23, 25, 44 субсчет 44-1 «Прямые коммерческие расходы») и условно-постоянных (счета 26 и 44 субсчет 44-2 «Общие ком­мерческие расходы») для целей управленческого планирова­ния и, в первую очередь, для информационного обеспечения анализа «издержки-объем-прибыль» при составлении и анали­зе исполнения бюджета продаж, который, напомним, являет­ся отправной точкой моделирования сводного бюджета. Анг­лизированное название комплексного нормативного метода уче­та «стандарт-директ-костинг» как раз и подчеркивает два клю­чевых аспекта, на которых основывается данная учетная сис­тема.

Стандарт-костинг (standard-costing) — нормативный метод учета затрат и финансовых результатов. Данный метод основан на том, что учет затрат и выручки ведется по нормативным (пла­новым) показателям, а отклонения от плановых норм учитыва­ются отдельно и списываются в конце бюджетного периода на соответствующую стадию финансового цикла, в результате чего устанавливаются фактические затраты и финансовые результа­ты предприятия.

Следует отметить, что плановые показатели в системе «стандарт-костинг» фиксируются дважды:

- первый раз до начала бюджетного периода в плановой до­кументации управленческих служб (планово-экономичес­кое управление, финансово-экономическое управление, УКС);

- второй раз в течение и по окончании бюджетного периода по факту совершения хозяйственных операций в бухгалтерском учете предприятия.

Такой подход не случаен, ибо он позволяет вычленять oтклонения от плана и эффект от отклонений на финансовые результаты деятельности предприятия в разрезе отдельных стадий финансового цикла и отдельных хозяйственных операций. Дело в том, что различные виды отклонений от плановых показателей оказывают различный эффект на деятельность предприятия в зависимости от времени совершения хозяйственной операции и стадии финансового цикла, к которому она относится. Так, отклонения по бюджету закупок одновременно влияют на:

- увеличение балансовой стоимости материальных оборотных ресурсов (счет 10),

- увеличение фактического бюджета производственных за­трат по сравнению с планом (счет 20),

- повышение себестоимости выпуска (счет 43),

- увеличение себестоимости реализации (счет 90)

в зависимости от того, какая часть закупленных в данном

бюджетном периоде сырья и материалов по состоянию на момент завершения бюджетного периода осталась на складе, была списана в производство, «овеществилась» как часть себестоимо­сти произведенной и проданной продукции. Качественный план-факт анализ затрат и их эффекта на конечные финансовые результаты возможен только при наличии нормативного учета как неотъемлемого элемента ведения бухгалтерского учета в течение бюджетного периода.

Директ-костинг (direct-costing) — концепция учета, при которой исчисление себестоимости по видам продукции производится на основе только переменных затрат. При использовании, этой системы постоянные затраты трактуются как периодические (т.е. зависящие от длительности периода вне зависимости от объема производства). Соответственно, накладные расходы в части постоянных затрат (общехозяйственные и общие коммер­ческие расходы) не включаются в себестоимость реализации отдельных видов продукции и погашаются из так называемой брутто-прибыли или совокупного маржинального дохода (contribution margin), исчисляемой как разница между выручкой от реализации и прямыми затратами. Законодательно установ­ленная форма № 2 (отчет о финансовых результатах и их использовании) как раз и основывается на применении принципов системы «директ-костинг».

Директ-костинг имеет два крупных преимущества по сравне­нию с традиционной системой распределения всех косвенных затрат (absorption costing).

Применение метода «директ-костинг» позволяет опреде­лить себестоимость предельной единицы продукции (равной пря­мым затратам) и на основе этого проводить так называемый ана­лиз безубыточности (break-even analysis) — анализ экономии постоянных расходов при различном объеме производства и про­даж по видам продукции, являющийся частным случаем CVP-анализа (анализа «издержки-объем-прибыль»). Иными словами, «директ-костинг» дает необходимую информацию для расчета оптимального объема продаж в стоимостном и натуральном выражении.

При этом методе достигается существенная экономия средств на ведении учета на предприятии, так как задача рас­пределения постоянных накладных расходов по видам продук­ции здесь вообще не стоит.

Заметим, что нельзя, как это часто делается в отечественной академической литературе, трактовать директ-костинг и стан-дарт-костинг как две различные системы учета. Эти концепции учета «лежат в разных плоскостях» и нисколько не противоре­чат друг другу, а, следовательно, могут быть объединены в одну систему комплексного нормативного учета.

По определению и стандарт-костинг, и директ-костинг на­целены на решение, в первую очередь, задач управленческого планирования. Таким образом, комплексный нормативный ме­тод учета существует лишь как интегральная часть процесса бюджетирования (см. рис. 3).

Рис. 3. Комплексный нормативный метод учета как часть системы бюджетирования

Вне бюджетного процесса веде­ние комплексного нормативного учета теряет смысл и ведет только к излишним затратам для предприятия. При отсутствии системы планирования, например в небольших компаниях, ра­зумно применять традиционный подход калькуляции себестои­мости по фактическим затратам.

Не случайно стрелка на рисунке 3. направлена от аналитичес­кой подсистемы к учетной. Аналитическая подсистема в систе­ме бюджетирования является ведущей, а учетная подсистема — ведомой. Именно детализация, алгоритм, отраслевые и иные особенности анализа и планирования бюджета определяют тре­бования к содержанию и форме представления (структуре) учет­ной информации. Необходимым атрибутом ведения комплексного норматив­ного учета в компании является наличие в ней единого инфор­мационного пространства. Под этим понимается полная «сты­ковка» данных сводной финансовой и производственной от­четности, ведущейся бухгалтерией, и данных оперативного учета, ведущегося другими управленческими службами и струк­турными подразделениями. Иными словами, простое сложе­ние оперативных данных подразделений по объему реализа­ции, соответствующей статье затрат, расчетов и т.д. за определенный период должно равняться сводной величине по соответствующему синтетическому или аналитическому счету бух­галтерии за этот период.