В таблице 4. для наглядности показано наличие или отсутствие отдельных блоков учетных данных при различных сис­темах учета ОПР. Из приведенной информации видно, в чем состоит основное различие между фактическим, нормативным и комплексным нормативным методами учета. Отметим, что сам по себе тот факт, что на предприятии практикуется, система регулярной разработки сводного бюджета или, на­оборот, такая система отсутствует, не имеет прямого отно­шения к выбору системы учета. Так, при фактическом методе учета с равным успехом может иметь место составление плановой сметы ОПР на очередной бюджетный период, а может вообще отсутствовать система планирования как таковая. Те блоки учетных данных, которые индифферентна к выбран­ной системе учета, в таблице 3.2. отмечены примечаниями «ДА (НЕТ)» и «НЕТ (ДА)».

Следовательно, различие методов учета состоит не в наличии или отсутствии системы управленческого планирования (бюджетирования), а в том, регистрируются или нет плано­вые данные в текущей работе бухгалтерии в течение всего бюджетного периода. Например, во всех трех вариантах учета могут планироваться смета ОПР и величина базы распределения (как часть бюджета прямых затрат труда). Но плановая ставка распределения, являющаяся отношением плановой сметы ОПР к плановой величине базы распределения, в фактическом методе учета не рассчитывается, хотя арифметически сделать это нетрудно — в этом просто нет смысла, так как в текущем учете бухгалтерии при фактическом методе показа­тель плановой ставки распределения не нужен.

Исходной при проведении факторного анализа отклонения является простейшая формула:

Δ (ОПР) = (ОПР) 1, - (ОПР)0, (1)

где ОПР1 — плановая величина (смета) указанной статьи общепроизводственных расходов;

ОПР1, — фактическая величина общепроизводственных расходов;

Δ ОПР — совокупное отклонение фактической величины ОПР от плановой.

Представив плановую величину ОПР как произведение пла­новой ставки распределения К0 на плановую величину статьи прямых расходов — базы распределения БР0, а их фактичес­кие величины соответственно как К1 и БР1 получим:

Δ ОПР = ОПР1 - ОПР0 = К1 х БР1 - К0 х БР0 = (К0 + Δ К) х БР1 = К0 х БР0 =

К0 х БР1 + Δ К х (БР)1 - К0 х (БР)0 = К0 х Δ (БР) + Δ К х (БР)1 (2)

где К0 х Δ БР — отклонение базы распределения;

Δ К х БР1 — отклонение ставки распределения.

Рассчитанное отклонение ставки распределения можно раз­ложить на факторы цен и эффективности.

Для определения отклонения цен рассчитывается средневзве­шенный индекс роста цен по элементам ОПР.

Iопр = (I1 х М1 + I2 х М2 + I3 х М3 + .) / ОПР0 = (I1 х М1 + I2 х М2+ I3 х М3+…) / (М1 + М2 + М3+…), (3)

где Iопр - средневзвешенный индекс роста цен по элементам ОПР;

М1, М2, М3 - плановая величина расходов по отдельным элементам ОПР;

I1,I2,I3 - индексы роста цен по отдельным элементам ОПР.

В том случае, когда элементов, формирующих ОПР (или отдельную статью ОПР), очень много и не по каждой позиции можно определить индекс роста цен, используется принцип репрезентативной выборки (то есть средневзвешенный индекс роста цен рассчитывается на основе определенного перечня элемен­тов, составляющих существенную долю совокупной сметы ОПР).

На основе рассчитанного средневзвешенного индекса цен по элементам ОПР, определяется величина отклонения цен по эле­ментам ОПР.

Δ (ОПР)цопр = Iопр х (ОПР1 - ОПР0 ) = (Iопр – 1) х (ОПР)0. (4)

Отклонение эффективности рассчитывается как разница меж­ду отклонением ставки распределения и отклонением цен по элементам ОПР.

Δ (ОПР)эф = Δ К х (БР)1 - Δ (ОПР)ц. опр. (5)

Отклонение базы распределения определяется двумя факторами — фактором цен по элементам прямых затрат (в том случае, если в качестве базы распределения выбран стоимостной показатель) и фактором количества (отклонением; величины : прямых затрат в натуральном выражении).

Отклонение цен по элементам прямых затрат рассчитывается аналогично отклонению цен по элементам ОПР. Сперва определяется средневзвешенный индекс роста цен по элементам прямых затрат.

Iпр.з. = ( I1 х P1 + I2 х P2 + I3 х P3 +…) / (БР)0 = ( I1 х P1 + I2 х P2 + I3 х P3 +…) / (P1 + P2 + P3 +…), (6)

где Iпр.з. - средневзвешенный индекс роста цен по элементам прямых затрат (базы распределения ОПР);

P1, P2 , P3 - плановая величина расходов по отдельным элементам прямых затрат;

I1,I2,I3 - индексы роста цен по отдельным элементам прямых затрат.

Затем рассчитывается величина отклонения цен по элементам прямых затрат.

Δ (ОПР)ц.пр.з. = К0 х (Iпрз х (БР)0 - (БР)0) = К0х (Iпрз - 1) х (БР)0 (7)

Отклонение количества определяется как разница между от­клонением базы распределения и отклонением цен по элемен­там прямых затрат.

Δ (ОПР)кол.= К0 х Δ (БР) - Δ (ОПР)ц.пр.з. (8)

Наконец, последней итерацией факторного анализа является разложение отклонения количества по факторам норм (удельных прямых затрат) и объема.

Отклонение объема определяется на основе расчета индекса изменения физического объема выпуска (сравнение фактических объемов выпуска с плановым). В том случае, когда предприятие выпускает однородную продукцию (один продукт или ряд изделий с соизмеримыми физическими характеристиками), индекс изменения физического объема выпуска рассчитывается простым делением фактического объема выпуска (в натуральном выражении) на плановый объем выпуска. Когда же производственная программа компании состоит из пози­ций выпуска, не сопоставимых по своим натуральным измерениям, в качестве «весов» используются величины плановой себестоимости выпуска по отдельным видам выпускаемой продукции.

Отклонение норм удельных прямых затрат определяется как разница между отклонением количества и отклонением объема:

Δ (ОПР)иорн = Δ (ОПР)кол - Δ (ОПР)06 (9)

Таким образом, в результате проведенного факторного анализа совокупное отклонение ОПР «раскладывается» на пять составляющих, различающихся по своей экономической сущности:

• отклонение цен по элементам ОПР;

• отклонение эффективности ОПР;

• отклонение цен по элементам прямых затрат (базы распределения ОПР);

• отклонение норм по элементам прямых затрат (базы распределения ОПР);

• отклонение объема

Δ (ОПР) = Δ (ОПР)ц.опр. + Δ (ОПР)эф. + Δ (ОПР)ц.пр.з. + (ОПР)норм. + (ОПР)об. (10)

3.3. Анализ затрат по отклонениям в ГУ ИПП «Полиграфист»

Анализ затрат на материалы в производстве направлен на поиск путей снижения материальных затрат на выпуск продукции за счет технико-технологических, организационных факторов, применения новых материалов; оценку и характеристику отклонений, их причин и виновников, формирование первичных факторов, оказавших влияние на расход материальных ресурсов. Основные факторы, влияющие на использование материальных ресурсов, представляют собой отдельные элементарные факты и события, связанные с отклонениями в использовании материалов, сгруппированные по однородным признакам. Критерием формирования факторов является однородность причин возникновения отклонения.