Аудит в банке

ПЛАН

1. Сущность, необходимость и виды аудита.

2. Цели и задачи банковского аудита. Классификация банковского аудита.

3. Нормативное регулирование банковского аудита.

4. Организация аудиторских проверок.

1. Сущность, необходимость и виды аудита.

Профессия аудитора известна с глубокой древности. Еще примерно в 200 г. до н.э. квесторы (должностные лица, ведавшие финансовыми и судебными делами Римской империи) осуществляли контроль за го­сударственными бухгалтерами на местах. Отчеты квесторов направля­лись в Рим и заслушивались экзаменатором. Подобная практика и дала термин «аудитор» (от лат. - слушать).

Законодательной родиной аудита считается Великобритания, где впер­вые были приняты законы, вводящие обязательность аудиторской про­верки и устанавливающие требования к качеству ее проведения. Закон об обязательном аудите в Великобритании был принят в 1862 г., а по­зднее появился и в других странах: во Франции - в 1867 г., в США -после Великой депрессии, в 1937 г. В настоящее время практически во всех странах с развитой рыночной экономикой существует инсти­тут дипломированных аудиторов.

В России звание аудитора ввел Петр I. Должность аудитора совме­щала отдельные обязанности прокурора, делопроизводителя и секре­таря. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами. Три более поздних попытки организации института аудита (в 1889, 1912 и 1928 гг.) по разным причинам не имели успеха. На современном этапе первые аудиторские фирмы появились в 1987 г.

Самая первая аудиторская фирма - АО «Инаудит» - была образо­вана в 1987 г. в соответствии с постановлением Совмина СССР в свя­зи с появлением совместных предприятий в различных отраслях народного хозяйства. Иностранные инвесторы были заинтересованы в сохранности и прибыльности вложений, а следовательно, в получе­нии объективной информации о финансовом положении совместных предприятий, не доверяя сложившейся системе контроля. Тем самым иностранные инвесторы оказали заметное влияние на возникновение и дальнейшее развитие аудита в нашей стране.

В конце 80-х - начале 90-х годов была сделана попытка принять законодательный акт об аудиторской деятельности в СССР. С приняти­ем ряда законов союзного и республиканского значения («О предпри­ятиях в СССР», «О собственности в СССР», «О предприятиях и пред­принимательской деятельности в РСФСР», «О банках и банковской деятельности в РСФСР»), в которых предусматривалось создание пред­приятий различных организационно-правовых форм, давалось опре­деление предпринимательской деятельности, утверждались либераль­ные рыночные отношения в кредитной сфере, в стране на правовой основе стали создаваться различные коммерческие структуры, в том числе и аудиторские фирмы. В декабре 1991 г. в РСФСР на государ­ственном уровне был поставлен вопрос о создании аудиторской служ­бы как одного из важных направлений перестройки системы финан­сового контроля в республике.

Таким образом, с 1991 г. свою историю ведет институт независи­мого аудита в России. Появление аудита было вызвано объективными причинами, важнейшими из которых явились развитие предпринима­тельства, создание коммерческих предприятий и банков, становление рынка капиталов в стране, что, в свою очередь, обусловило необходи­мость совершенствования системы контроля за деятельностью данных субъектов и расширения состава контролирующих органов. Помимо контроля со стороны государства за деятельностью самостоятельных экономических субъектов, у других заинтересованных лиц (их акцио­неров (участников), кредиторов) также возникла потребность в полу­чении объективной информации о финансовом положении данных пред­приятий (организаций). Такую независимую экспертизу деятельности экономических субъектов и призваны были обеспечивать создавае­мые аудиторские организации.

Правовая база аудиторской деятельности появилась позднее - лишь в конце 1993 г., когда указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» были утверждены «Временные правила аудиторской деятельности в Россий­ской Федерации».

Таким образом, аудит в зарубежной и отечественной практике имеет объективную природу, его возникновение обусловлено процессом ис­торического развития хозяйства. Конкретно потребность в аудите свя­зана, прежде всего, с несовпадением интересов составителей отчетно­сти (администрации субъекта) и ее пользователей (собственников субъекта), и с необходимостью объективной информации для приня­тия хозяйственных решений, специальных знаний для оценки инфор­мации, которыми не обладает рядовой инвестор, с недоступностью ма­териалов, на основе которых оценивается информация.

Зарубежная и отечественная практика трактует аудит достаточно мно­гообразно. Например, Американская ассоциация по бухгалтерскому учету определяет аудит как системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, уста­навливающий уровень их соответствия определенному критерию и пред­ставляющий результаты заинтересованным пользователям. Западные специалисты также определяют аудит как процесс снижения до при­емлемого уровня информационного риска, т. е. вероятности того, что в финансовых отчетах компаний содержатся ложные или неточные све­дения для пользователей отчетами.

Согласно российским Правилам (стандартам) аудиторской деятель­ности судит - предпринимательская деятельность аудиторов (аудитор­ских организаций) по осуществлению независимых проверок бухгал­терской отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономи­ческих субъектов с целью установления достоверности их бухгалтер­ской отчетности и соответствия совершенных ими финансовых и хо­зяйственных операций нормативным актам, действующим в Российс­кой Федерации. В отечественной практике встречается также определение аудита как независимой экспертизы финансовой отчет­ности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых опе­раций законодательству Российской Федерации, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности предприятия.

Как следует из определения, основной целью аудита является: установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов; соответствия совершенных ими финансовых и хозяйствен­ных операций нормативным актам Российской Федерации.

С точки зрения направленности (характера проверяемого экономи­ческого субъекта) различают следующие виды аудита:

• банковский аудит- аудит кредитных организаций;

• аудит страховщиков - аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования;

• аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных инсти­тутов;

• общий аудит - аудит иных экономических субъектов.

В соответствии с законодательством Российской Федерации по­давляющее большинство экономических субъектов России подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Критерии, согласно которым экономические субъекты должны проходить обязательную аудиторскую проверку, установлены в постановлении Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. № 1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной еже­годной аудиторской проверке».

Каждый из вышеназванных видов аудита подчиняется общим нормам правового регулирования аудиторской деятельности в Россий­ской Федерации, но имеет свою специфику, определяющую его от­дельное правовое регулирование. По каждому виду аудита в отдель­ности проводятся аттестация и лицензирование на право его осущест­вления.

2. Цели и задачи банковского аудита. Классификация банковского аудита.

Банковский аудит является одним из видов аудита. Его основная цель -установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций и соответствия совершенных кредитными орга­низациями операций действующему законодательству Российской Фе­дерации и нормативным актам ЦБ РФ.

Для кредитных организаций банковский аудит также может вы­полнять следующие задачи:

• проведение анализа финансово-хозяйственной деятельности, оценку активов и пассивов;

• прогнозирование результатов финансово-хозяйственной дея­тельности и разработку рекомендаций по повышению финансовой устойчивости, ликвидности;

• постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета;

• консультирование по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства РФ;

• обучение сотрудников;

• подтверждение данных проспекта эмиссии ценных бумаг;

• оказание иных услуг по профилю деятельности аудиторских фирм (аудиторов).

Все вышеназванные задачи, в той или иной мере решаемые ауди­торскими фирмами, имеют одну общую направленность: они должны оказать помощь и содействие кредитным организациям в улучшении результатов деятельности и обеспечении условий их стабильной рабо­ты в долгосрочном периоде.

Банковский аудит как один из видов аудита можно детализировать по следующим признакам:

1) по способу проведения:

обязательный аудит; проводится в случаях, прямо установлен­ных законодательством Российской Федерации (ежегодная аудитор­ская проверка деятельности кредитных организаций в соответствии со ст. 42 Федерального закона «О банках и банковской деятельнос­ти»), а также по поручению государственных органов. Объем и поря­док проведения обязательного аудита регламентируются законодатель­ными нормами Российской Федерации, актами ЦБ РФ или государ­ственным органом, назначающим его;

инициативный аудит; проводится по решению кредитной органи­зации; его характер и масштабы определяет сам клиент;

2) по характеру проведения:

внешний аудит; проводится на договорной основе сторонними не­зависимыми аудиторами, представленными аудиторскими фирмами и индивидуальными предпринимателями, деятельность которых регули­руется законодательством Российской Федерации и нормативными ак­тами Банка России. Кредитная организация самостоятельно выбирает аудиторскую фирму (аудитора) для проведения аудита. Аудиторская фир­ма (аудитор), осуществляющая обязательный ежегодный аудит с це­лью подтверждения достоверности годового отчета, должна быть ут­верждена общим собранием участников (акционеров) кредитной орга­низации. Данные об утвержденной аудиторской фирме (аудиторе) кредитная организация сообщает территориальному учреждению Бан­ка России;

внутренний аудит; проводится специальным подразделением (отделом) самой кредитной организации; его деятельность и направле­ния проверки законодательно не регламентируются, а определяются руководством кредитной организации. Внутренний аудит как структу­ра самой кредитной организации не может подтверждать достоверность ее годовой отчетности;

3) по периодичности проведения:

первоначальный аудит; проводится аудиторской фирмой (ауди­тором) впервые для данного клиента - кредитной организации, что существенно повышает риск и трудоемкость аудита (аудиторы не рас­полагают необходимой информацией об особенностях деятельности кли­ента, системе его внутреннего контроля и др.);

согласованный (повторный) аудит; осуществляется аудиторской фирмой (аудитором) повторно или регулярно; основан на знании спе­цифики клиента, его положительных и отрицательных сторон, квали­фикации руководства, что при прочих равных обстоятельствах снижа­ет риск аудита. В то же время результаты длительного сотрудничества с проверяемым клиентом обусловливают такой недостаток данного вида аудита, как возможное «замыливание глаза», что затрудняет оценку деятельности клиента с новых позиций, быстрое выявление иных ас­пектов совершаемых клиентом операций;

4) с точки зрения развития аудит разделяют на три стадии и со­ ответственно на три вида:

подтверждающий аудит; означает проверку и подтверждение до­стоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации;

системно-ориентированный аудит; дает возможность наблюде­ния систем, контролирующих операции клиента. Здесь аудиторская проверка основывается на анализе системы внутреннего контроля кре­дитной организации1. Доказано, что при эффективной системе внут­реннего контроля вероятность ошибок в деятельности клиента незна­чительна, и поэтому для аудиторов отпадает необходимость проведе­ния детальной проверки данного клиента. При наличии неэффективной системы внутреннего контроля, своевременно не выявляющей и не устраняющей недостатки деятельности, клиенту даются рекомендации по ее улучшению;

аудит, базирующийся на риске; означает проведение проверки вы­борочно с концентрацией аудиторской работы в основном на «узких местах», главных аспектах деятельности клиента, т.е. в областях с бо­лее высоким аудиторским риском.

3. Нормативное регулирование банковского аудита.

Правовое регулирование внешнего аудита в Российской Федера­ции осуществляется следующими основными нормативными доку­ментами:

1.Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об ауди­торской деятельности в Российской Федерации» и утвержденными данным Указом «Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации». Временные правила определили правовые основы осуществления в Российской Федерации аудиторской деятель­ности как независимого финансового контроля и действуют до приня­тия Закона Российской Федерации, регулирующего аудиторскую дея­тельность;

2.Распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г. № 54-рп «Об организации работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ» и утвержденным им «Положением о Комиссии по ауди­торской деятельности при Президенте РФ»;

3.Постановлением Правительства РФ от 6 мая 1994 г. № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию ауди­торской деятельности в Российской Федерации». Данным постановле­нием были приняты: «Порядок проведения аттестации на право осу­ществления аудиторской деятельности» и «Порядок выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности»;

4.Постановлением Правительства РФ от 27 апреля 1999 г. № 472 «О лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Рос­сийской Федерации» и утвержденным им «Положением о лицензиро­вании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Феде­рации»;

5.Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержден­ными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

Перечисленные документы являются общими для всех существу­ющих видов аудита (банковского, страхового, инвестиционного и об­щего). Наряду с такими общими документами, по каждому виду ауди­та действует отдельное правовое регулирование.

Конкретно по банковскому аудиту разработана следующая нор­мативная база, включающая основные документы:

6.Положение ЦБ РФ от 23 декабря 1997 г. № 10-П «О порядке составления и представления в Банк России аудиторского заключения по результатам проверки деятельности кредитной организации за год»;

7.Правила (стандарты) аудиторской деятельности в области бан­ковского аудита, одобренные Экспертным комитетом при ЦБ РФ по банковскому аудиту. К настоящему времени разработан и утвержден один стандарт по банковскому аудиту: Правило (стандарт) № 1 «Поря­ док составления аудиторского заключения о достоверности бухгал­терской отчетности кредитной организации, подготовленной по ито­гам деятельности за год» (одобрен Экспертным комитетом при ЦБ РФ по банковскому аудиту 8 сентября 1998 г., протокол № 4).

В соответствии с вышеназванными документами организация го­сударственного регулирования аудиторской деятельности в Российс­кой Федерации возложена на Комиссию по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Основными направлениями деятельности этой ко­миссии являются разработка на основе законодательства Российской Федерации проектов нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность в России, содействие реализации «Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации», обобщение прак­тики их применения и подготовка предложений по совершенствова­нию правового регулирования аудиторской деятельности, выдача гене­ральных лицензий на осуществление лицензирования аудиторской де­ятельности, организация ведения государственных реестров аудиторов, аудиторских фирм и их объединений.

Непосредственное регулирование аудиторской деятельности в бан­ковской системе Российской Федерации возложено на Банк России, который организует проведение аттестации на право осуществления аудита банков и иных кредитных организаций, выдает и отзывает ли­цензии на осуществление банковского аудита, принимает норматив­ные документы, регулирующие аудиторскую деятельность в банковс­кой системе России, обеспечивает систематический контроль за орга­низацией банковского аудита.

На уровне государственного регулирования аудита для повышения качества его проведения и внедрения в практику передового опыта была проведена стандартизация аудиторской деятельности: были разработа­ны и утверждены правила (стандарты) аудита, положениям которых должны следовать все представители этой профессии.

Основное назначение аудиторских стандартов состоит в закрепле­нии единых основополагающих правил (принципов), определяющих нормативные требования к проведению и оформлению аудита, к оцен­ке качества аудита, к порядку подготовки аудиторов и оценке их ква­лификации и обеспечивающих определенные гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. Стандарты должны выпол­няться независимо от условий, в которых проводится аудит. Аудитор, допускающий в своей практике отклонение от стандарта, должен быть готов обосновать свои действия.

Отечественные стандарты аудиторской деятельности разрабаты­вались с учетом требований международных аудиторских стандартов. К настоящему времени Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ утверждено 34 стандарта аудиторской деятельности, Цен­тральным банком РФ - один стандарт по банковскому аудиту, назван­ный выше.

Одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Прези­денте РФ стандарты аудиторской деятельности представлены:

1.Правилом (стандартом) аудиторской деятельности, утвержден­ным 9 февраля 1996 г. (протокол № 1) «Порядок составления аудитор­ского заключения о бухгалтерской отчетности»;

2.Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобрен­ными 25 декабря 1996 г. (протокол № 6): «Планирование аудита», «До­кументирование аудита», «Аудиторские доказательства», «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», «Аудиторская выборка», «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности», «Письменная информация ауди­тора руководству экономического субъекта по результатам проведе­ния аудита», «Письмо-обязательство аудиторской организации о со­гласии на проведение аудита», «Использование работы эксперта», «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, про­исшедших после даты составления и представления бухгалтерской от­четности»;

3.Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, принятыми 22 января 1998 г. (протокол № 2), включающими «Аналитические про­цедуры», «Аудит в условиях компьютерной обработки данных», «Су­щественность и аудиторский риск», «Образование аудитора»;

Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобрен­ными 15 июля 1998 г. (протокол №4): «Внутрифирменный контроль качества аудита», «Применимость допущения непрерывности деятель­ности», «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита», «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта», «Первичный аудит начальных и сравнитель­ных показателей бухгалтерской отчетности»;

5.Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, принятыми 18 марта 1999 г. (протокол №2): «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним», «Общение с руководством экономического субъекта», «Учет операций со связанными сторона­ ми в ходе аудита»;

6.Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобрен­ными 27.04.99 (протокол № 3): «Изучение и использование работы внутреннего аудита», «Понимание деятельности экономического субъек­та», «Использование работы другой аудиторской организации»;

7.Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобрен­ными 20.08.99 (протокол № 5): «Цели и основные принципы, связан­ные с аудитом бухгалтерской отчетности», «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность», «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете», «Проверка про­гнозной финансовой информации»;

8.Правилом (стандартом) аудиторской деятельности, одобренным 20.10.99 (протокол № 6): «Порядок заключения договоров на оказа­ние аудиторских услуг», «Права и обязанности аудиторских организа­ций и проверяемых экономических субъектов», «Заключение аудиторс­кой организации по специальным аудиторским заданиям», «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций».

Стандарты аудиторской деятельности можно представить в че­тырех взаимосвязанных частях:

основные постулаты - соответствие стандартам, доступность и согласованность стандартов, беспристрастность суждений, ответствен­ность руководства, средства внутреннего контроля, доступ к инфор­мации, контроль деятельности, улучшение техники проверки, столкно­вение интересов и т.п.;

общие правила (стандарты); они представляют собой свод про­фессиональных требований по квалификации аудитора, независимос­ти его точки зрения и должному вниманию ко всем вопросам, касаю­щимся выполняемой работы, и др.;

рабочие правила (стандарты), или правила (стандарты) проведе­ния аудиторской проверки; в них раскрываются положения о необхо­димости планирования проверки, изучения и оценки систем бухгал­терского учета и внутреннего контроля, получения доказательных ма­териалов, контроля качества аудита и т.п.;

правила (стандарты) составления отчета; они предусматрива­ют требования как к форме отчетности аудитора (соответствующее на­звание, дата, подпись и др.), так и к ее содержанию (законная основа проведения аудита, полнота составления отчета, указание объекта и периода проверки, соответствие стандартам).

С целью обеспечения единства толкования приведенные правила (стандарты) аудиторской деятельности дополнены перечнем терминов и определений, используемых в стандартах.

Значение принятых стандартов аудиторской деятельности достаточ­но многогранно: наряду с повышением качества проверок, содействи­ем внедрению в повседневную практику передовых навыков аудитор­ские стандарты помогают аудиторам при заключении договоров с кли­ентами, дают возможность самим пользователям лучше понять процесс проверки, помогают аудиторам вести переговоры с клиентами, яв­ляются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита

На основе утверждаемых правил (стандартов) аудиторской деятель­ности аудиторские фирмы должны разрабатывать внутренние стан­дарты аудита, которые имеют вспомогательный характер и призваны обеспечить единый подход к аудиторской проверке в данной фирме.

Основная цель их самостоятельной проработки аудиторскими орга­низациями заключается в том, чтобы обеспечить на уровне отдельной фирмы реализацию требований нормативных стандартов аудита раз­работку прогрессивных приемов и рациональных способов организа­ции аудиторской деятельности.

4. Организация аудиторских проверок.

В соответствии с утвержденными отечественными правилами (стан­дартами) аудиторской деятельности аудиторская проверка включает следующие основные этапы:

• оценка возможности принятия заказа на проведение аудита (предварительное планирование);

• разработка общего плана и программы аудита;

• проведение проверки;

• подготовка отчета по результатам аудита.

Проведению аудиторской проверки предшествует обмен письмами между кредитной организацией и аудиторской фирмой (аудитором), основной целью которого является достижение взаимопонимания между сторонами путем определения обязательств сторон, а также условий аудиторской проверки.

Аудиторская фирма (аудитор), получив официальное предложение кредитной организации с просьбой о проведении проверки, приступа­ет к планированию аудита. Данным вопросам посвящен соответст­вующий аудиторский стандарт «Планирование аудита», одобренный25 декабря 1996 г. Требования этого правила (стандарта) являются обяза­тельными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заклю­чения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер. Для других случаев требования стан­дарта носят рекомендательный характер (при проведении аудита, не пре­дусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторс­кого заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг).

Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, вклю­чает следующие основные стадии:

предварительное планирование;

подготовка общего плана аудита;

составление программы аудита.

Планирование аудита должно проводиться аудиторской организа­цией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также с учетом следующих частных принципов:

комплексности планирования, что предполагает обеспечение взаи­мосвязанности и согласованности всех этапов планирования - от пред­варительного планирования до составления общего плана и програм­мы аудита;

непрерывности планирования, которая выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и в увязке этапов планирова­ния по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структур­ным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям);

оптимальности планирования, которая означает для аудиторской организации необходимость обеспечения вариантности в процессе пла­нирования с целью возможности выбора оптимального варианта об­щего плана и программы аудита на основании критериев, определен­ных самой аудиторской организацией.

На этапе предварительного планирования аудиторская органи­зация должна определить для себя возможность проведения аудита данной кредитной организации, его обоснованность, а также согласо­вать с руководством кредитной организации основные организацион­ные вопросы, связанные с проведением аудита. Для этого аудиторы должны ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью кре­дитной организации и получить информацию о внешних и внутренних факторах, влияющих на ее положение.

Аудиторам следует ознакомиться с организационно-управленчес­кой структурой кредитной организации; видами ее деятельности и основными рынками; основными группами клиентов; структурой ка­питала; уровнем рентабельности; порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации; существованием дочерних и зависимых организаций; системой внутреннего контроля кредитной организации; принципами формирования оплаты труда персонала.

Источниками получения необходимой информации для аудиторов являются устав кредитной организации; документы о государственной регистрации; протоколы заседаний совета директоров, собраний акци­онеров либо других аналогичных органов управления; документы, регламентирующие учетную политику; бухгалтерская и статистичес­кая отчетность, документы по планированию деятельности и регламен­тации организационной структуры организации, список ее филиалов и дочерних, зависимых компаний; внутрибанковские положения (инст­рукции), внутренние отчеты аудиторов, отчеты службы внутреннего контроля, материалы проверок ЦБ РФ, налоговых органов и материа­лы предыдущей аудиторской проверки; материалы судебных и арбит­ражных исков; сведения, полученные из бесед с руководством и ис­полнительным персоналом организации.

На основе анализа представленной информации аудиторская орга­низация оценивает возможность проведения аудита. В случае положи­тельного решения вопроса о проведении аудита аудиторская организа­ция до заключения договора на проведение аудита во избежание не­правильного понимания клиентом условий предстоящего договора направляет ему письмо-обязательство о согласии на проведение ауди­та (аудиторский стандарт «Письмо-обязательство аудиторской органи­зации о согласии на проведение аудита», одобренный 25.12.96). В обо­юдных интересах необходимо, чтобы письмо было отослано клиенту перед началом проверки. Это поможет свести до минимума возмож­ное непонимание сторон и избежать многих недоразумений в процес­се аудиторской проверки.

Далее аудиторская организация переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с кредитной организацией.

При планировании состава специалистов, входящих в аудиторс­кую группу, аудиторская организация обязана учитывать:

бюджет рабочего времени для подготовительного, основного и зак­лючительного этапов аудита;

предполагаемые сроки работы группы;

количественный состав группы;

должностной уровень членов группы;

преемственность персонала группы;

квалификационный уровень членов группы;

Аудиторская проверка ограничена во времени, особенно при нали­чии у аудиторской фирмы (аудитора) значительного числа клиентов. Кредитные организации приурочивают сроки проведения обязатель­ного ежегодного аудита и получения официального аудиторского зак­лючения о достоверности годовой отчетности к периоду ранее или накануне проведения годового общего собрания акционеров (участ­ников), т.е., как правило, до апреля - июня года, следующего за отчет­ным. В связи с этим период проведения аудиторских проверок объек­тивно должен сокращаться при необходимости одновременного вы­полнения требования качественного проведения аудита.

В этих условиях качественное выполнение работ достигается, с од­ной стороны, за счет тщательной подготовки к их проведению, т.е. на основе всесторонне продуманного планирования аудита, а с другой -за счет осуществления проверки за год в два этапа. Последнее пред­полагает, что обязательный аудит проводится путем выхода к клиенту два раза: сначала с целью проверки его деятельности за 6-9 месяцев (промежуточный визит) и далее, по завершении отчетного года, с це­лью проверки оставшегося периода его деятельности за отчетный год и подготовки аудиторского заключения с учетом результатов проме­жуточного визита (заключительный визит).

Названные условия реализуются аудиторской организацией на сле­дующем этапе аудита, который состоит в подготовке общего плана и программы аудита.

Аудиторская организация, начиная разработку данных документов, должна основываться на предварительных знаниях деятельности кли­ента, а также на результатах проведенных аналитических процедур.

С помощью проведения аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Слож­ность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации следует варьировать в зависимости от объема и сложно­сти данных бухгалтерской отчетности клиента.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита ауди­торская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля кредитной организации и производит оценку риска системы внутреннего контроля (контрольного риска). Система внутреннего кон­троля может считаться эффективной, если она своевременно предуп­реждает о возникновении недостоверной информации, а также выяв­ляет такую информацию. Если аудиторская организация решает поло­житься на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета клиента для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.

Аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторы определяют внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчет­ности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита кредитной организации. С помощью установленных уровней рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. При этом следует учитывать, что в процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленных при планировании.

Составляя общий план и программу аудита, аудиторской организа­ции следует учитывать степень автоматизации обработки учетной ин­формации, что также позволит ей точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Аудиторская организация, если сочтет это целесообразным, может согласовать с руководством клиента отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом она является независимой в вы­боре приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и про­грамме, но несет полную ответственность за результаты своей работы.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документиро­вать, поскольку данные результаты являются основанием для планиро­вания аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Общий план аудита должен служить руководством в осуществле­нии программы аудита. В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитору следует подробно документировать.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки и составить график проведения аудита, подготовки отчета (пись­менной информации руководству кредитной организации) и аудиторс­кого заключения. В процессе планирования затрат времени необходи­мо учесть:

реальные трудозатраты;

расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведе­ния повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

уровень существенности;

проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ прове­дения аудита на основании результатов предварительного анализа, оцен­ки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует вы­борку в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятель­ности «Аудиторская выборка», одобренным 25.12.96.

Составной частью общего плана являются положения по планиро­ванию управления и контроля качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:

формирование аудиторской группы с учетом квалификации ауди­торов;

распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностями по конкретным участкам аудита;

инструктирование всех членов команды об их обязанностях, озна­комление их с финансово-хозяйственной деятельностью кредитной организации, а также с положениями общего плана аудита;

контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и над­лежащим оформлением результатов аудита;

разъяснение руководителем аудиторской группы методических воп­росов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядо­вым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутрен­него аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

Примерная форма общего плана аудита, рекомендованная аудитор­ским стандартом «Планирование аудита», приведена ниже на с. 29.

Развитием общего плана аудита является программа аудита, кото­рая представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, обо­значить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую про­цедуру для возможности ссылки на нее в своих рабочих документах в процессе работы.

ОБЩИЙ ПЛАН АУДИТА

Проверяемая организация Период аудита

Количество человеко-часов Руководитель

аудиторской группы Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

Руководитель аудиторской организации, имеющий право подписи аудиторских заключений от ее имени

Руководитель аудиторской группы

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой пере­чень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначе­ние тестов средств контроля заключается в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля клиента.

Аудиторские процедуры по существу включают детальную про­верку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора при таких детальных проверках. Здесь аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтер­ского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каж­дому разделу бухгалтерского учета.

В зависимости от изменений условий проведения аудита и резуль­татов аудиторских процедур программа аудита может пересматривать­ся. Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются факти­ческим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мне­ния аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации.

Примерная форма программы аудита, рекомендованная аудиторс­ким стандартом «Планирование аудита», приводится ниже.

ПРОГРАММА АУДИТА

Проверяемая организация Период аудита Количество человеко-часов Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности

Руководитель аудиторской организации, имеющий право подписи аудиторских заключений от ее имени _

Руководитель аудиторской группы _

По окончании процесса планирования аудита общий план и про­грамма аудита должны быть оформлены документально и завизирова­ны в установленном порядке.

После завершения процесса планирования аудиторская организа­ция приступает к непосредственному проведению проверки (следу­ющему этапу аудита).

Объектом обязательной аудиторской проверки является годовой отчет кредитной организации, а также отчетность, подлежащая опуб­ликованию в открытой печати (публикуемая отчетность), порядок со­ставления которых устанавливается Банком России.

Кредитная организация по окончании отчетного года представляет территориальному учреждению Банка России по месту своего нахож­дения по 2 экземпляра годового баланса и отчета о прибылях и убыт­ках, составленных в соответствии с указаниями Банка России. Один экземпляр бухгалтерской отчетности, подписанный и скрепленный пе­чатью, территориальное учреждение Банка России возвращает кредит­ной организации. Аудиторская фирма (аудитор) в ходе проверки под­тверждает достоверность годового баланса и отчета о прибылях и убыт­ках кредитной организации, имеющих отметку территориального учреждения Банка России.

В ходе аудиторской проверки аудитор осуществляет различные про­цедуры, которые оформляются соответствующей документацией. До­кументация аудитора-совокупность материальных носителей инфор­мации, которая составляется самим аудитором, сотрудниками кредит­ной организации и третьими лицами по запросу аудитора и содержит сведения, необходимые для подготовки достоверного отчета и заклю­чения аудитора, а также для возможности текущего и последующего контроля качества аудита.

В процессе аудиторской проверки аудиторская фирма (аудитор) в соответствии с нормативными требованиями ЦБ РФ рассматривает:

соблюдение действующего законодательства и нормативных актов Банка России по совершаемым кредитной организацией операциям;

состояние бухгалтерского учета и отчетности по совершаемым кре­дитной организацией операциям;

выполнение обязательных экономических нормативов, установлен­ных Банком России;

качество управления кредитной организацией, в том числе состоя­ние внутреннего контроля:

адекватность структуры управления видам и объемам выполняе­мых кредитной организацией операций (участие органов управления

в принятии решений, распределение обязанностей между руководите­лями, наличие положений о структурных подразделениях и должност­ных инструкций);

оценка кредитной политики и качества управления кредитными рис­ками (наличие кредитного комитета; процедура рассмотрения кредит­ной заявки; наличие необходимой и достаточной информации о заем­щике; обеспеченность ссуд, правильность оформления залоговых обя­зательств; контроль за своевременностью возврата кредитов, в том числе инсайдерами и работниками кредитной организации; обосно­ванность пролонгирования ссуд; постановка и проведение исковой работы; полнота сформированного резерва на возможные потери по ссудам);

состояние внутреннего учета и отчетности по видам профессио­нальной деятельности на рынке ценных бумаг;

управление рисками при осуществлении кредитной организацией операций на рынке ценных бумаг, полнота сформированного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги;

организация контроля за отражением всех операций в бухгалтерс­ком учете и подготовкой достоверной отчетности;

организация работы по проведению проверок и ревизий;

организация контроля за деятельностью филиалов;

выполнение рекомендаций предыдущей аудиторской проверки.

При обязательной аудиторской проверке кредитной организации, имеющей филиалы, проверке подлежат филиалы, валюта баланса каж­дого из которых составляет не менее 5% валюты баланса кредитной организации. Одновременно должно выполняться требование об ауди­торской проверке филиалов кредитной организации, совокупная ва­люта баланса которых составляет не менее 60% общей валюты балан­са филиалов.

Аудиторская фирма (аудитор) самостоятельно определяет филиалы для проверки и имеет право проверить эти филиалы самостоятельно и (или) основываться на выводах службы внутреннего контроля кредит­ной организации и выводах других аудиторских фирм (аудиторов).*

По результатам обязательной аудиторской проверки деятельности кредитной организации за год аудиторами готовится официальное аудиторское заключение (завершающий этап аудиторской проверки).

Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетнос­ти кредитной организации выражает оценку аудиторской фирмой (ауди­тором) соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности законодательству и нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность кредитных организаций в Российс­кой Федерации. Аудиторское заключение составляется по результатам аудита годовой сводной бухгалтерской отчетности кредитной органи­зации, включающей отчетность всех филиалов и подразделений неза­висимо от их географического расположения.

Банком России установлены четкие формализованные требования к порядку оформления аудиторского заключения, в соответствии с ко­торыми аудиторское заключение должно состоять из трех частей: ввод­ной, аналитической и итоговой.

Вводная часть представляет общие сведения об аудиторской фирме (аудиторе). Конкретно она должна включать следующие данные (при проведении проверки аудиторской фирмой):

• название документа в целом - «Аудиторское заключение»;

• полное наименование аудиторской фирмы; ее почтовый адрес, номера телефонов; номер свидетельства о государственной регистрации;

• номер и дату лицензии, срок ее действия;

• номера расчетных счетов с указанием кредитных организаций, в которых они открыты;

• фамилию, имя, отчество руководителя аудиторской фирмы и аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты на право осуществления банковского аудита, принимавших участие в провер­ке, в том числе привлекаемых на договорной основе (с указанием номеров их квалификационных аттестатов);

• фамилию, имя, отчество других сотрудников аудиторской фирмы (штатных и не состоящих в штате), принимавших участие в проверке;

• фамилию, имя, отчество лица, уполномоченного подписывать аудиторское заключение (с указанием подтверждающего это право документа);

• дату подписания договора на проведение аудита;

• даты начала и окончания аудиторской проверки и дату выдачи аудиторского заключения.

Аналитическая часть аудиторского заключения является основ­ной его частью и должна включать:

• общие сведения о проверяемой кредитной организации, а имен­ но: полное и сокращенное наименование кредитной организации; дату государственной регистрации и регистрационный номер; виды лицензий на право осуществления банковских операций, действующих в проверяемом периоде, с указанием номера и даты выдачи;

виды лицензий на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг с указанием номера и даты выдачи; дату и номер протокола общего собрания акционеров (участников) кре­дитной организации, на котором было принято решение об утверж­дении аудиторской фирмы (аудитора) для проверки деятельности кредитной организации по итогам за год;

• перечень филиалов, проверенных аудиторской фирмой (ауди­тором) самостоятельно, другими аудиторскими фирмами (аудито­рами) (с указанием номеров и дат договоров, заключенных с ними), а также проверенных службой внутреннего контроля кредитной организации;

• изложение существенных аспектов, выявленных в процессе аудиторской проверки деятельности кредитной организации по вы-шеперечислелным направлениям;

• в случае если по требованию аудитора для подтверждения дос­товерности публикуемой отчетности вносятся изменения в текущем году в бухгалтерский учет (готовится положительное заклю­чение с оговорками), то здесь необходимо указать эти обстоятель­ства, а перечень внесенных по требованию аудитора изменений в бухгалтерский учет приложить к аудиторскому заключению в фор­ме таблицы корректировок.

Итоговая часть аудиторского заключения представляет собой мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности годового от­чета кредитной организации, включая бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

Мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности годового отчета может быть выражено в форме положительного, положитель­ного с оговорками или отрицательного аудиторского заключения. В уста­новленных случаях аудиторская фирма (аудитор) может отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности или от выдачи заключения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Положительное аудиторское заключение дается в том случае, когда бухгалтерская отчетность, составленная кредитной организаци­ей, во всех существенных аспектах является достоверной и на ее ос­нове подготовлена достоверная публикуемая отчетность, а также в ходе проверки не установлены другие существенные нарушения.

Положительное аудиторское заключение с оговорками озна­чает, что, за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, в связи с которыми были внесены изменения в теку­щем году в бухгалтерский учет, или иных существенных обстоятельств выявленных в ходе проверки, бухгалтерская отчетность, составленная кредитной организацией, во всех существенных аспектах достоверна и на ее основе с учетом внесенных изменений подготовлена достовер­ная публикуемая отчетность.

Отрицательное аудиторское заключение означает, что бухгал­терская отчетность, составленная кредитной организацией, во всех существенных аспектах не является достоверной.

Отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности - это выражаемое в аудиторском заключении мнение ауди­торской фирмы (аудитора) о том, что организация учета или иные об­стоятельства ограничивают объем аудита, и это является настолько су­щественным, что аудиторская фирма (аудитор) не в состоянии полу­чить аудиторские доказательства, достаточные для подготовки положительного, положительного с оговорками или отрицательного аудиторского заключения.

В случаях непредставления кредитной организацией подлежащих проверке документов, оказания давления на проверяющих (проверя­ющего) или возникновения иных обстоятельств, препятствующих под­готовке всестороннего и объективного аудиторского заключения, ауди­торская фирма (аудитор) должна отказаться от составления зак­лючения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Если в результате проверки аудиторская фирма (аудитор) обнару­жила, что имущественное и финансовое положение кредитной орга­низации таково, что существует серьезное сомнение по поводу воз­можности продолжения этой кредитной организацией деятельности и исполнения своих обязательств в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудиторской фирмы (ауди­тора) о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать данное сомнение.

В случае составления положительного заключения или положи­тельного заключения с оговорками аудиторская фирма (аудитор) заве­ряет подписью руководителя фирмы (уполномоченного лица) и своей печатью каждый лист форм бухгалтерской отчетности кредитной орга­низации; отчетность, составленная для публикации, также заверяется подписью руководителя фирмы (уполномоченного лица) и печатью аудиторской фирмы (аудитора).

В случае выдачи аудиторской фирмой (аудитором) отрицательного заключения подпись руководителя фирмы (уполномоченного лица) и печать на формах бухгалтерской отчетности не проставляются, что сви­детельствует о неподтверждении достоверности отчетности.

По завершении аудиторской проверки аудиторское заключение в целом подписывается руководителем фирмы или уполномоченным им лицом, заверяется печатью аудиторской фирмы и датируется. Ауди­торское заключение вместе с приложенными к нему балансом и отче­том о прибылях и убытках, имеющими отметку о представлении их ранее территориальному учреждению Банка России, публикуемыми формами отчетности в обязательном порядке должно быть сброшюро­вано аудиторской фирмой (аудитором) и представлено кредитной орга­низации в сроки, определенные в договоре на проведение аудиторской проверки.

Не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, кредитная орга­низация представляет территориальному учреждению Банка России два экземпляра копии аудиторского заключения, оформленного в со­ответствии с вышеназванным порядком, заверенных кредитной орга­низацией, и 2 экземпляра копии издания, в котором опубликован годо­вой отчет. Один экземпляр указанных документов, как отмечалось выше, представляется территориальным учреждением Банка России не позднее 1 сентября в Департамент лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России.

Аудиторская организация представляет клиенту помимо полной формы аудиторского заключения, оформленного в названном поряд­ке, краткую форму аудиторского заключения:

Аудиторская фирма (аудитор) должна также представить руковод­ству кредитной организации детализированный отчет (отчет ауди­тора) по итогам проведенного аудита. В детализированном отчете дол­жен быть отражен вопрос о видах и параметрах выборок, применяе­мых на всех стадиях проведения проверки, и должна содержаться развернутая аргументация выводов, изложенных в аудиторском зак­лючении. В случае выявления аудиторами существенных нарушений порядка ведения бухгалтерского учета, которые потребовали внесения исправлений в бухгалтерский учет в текущем периоде, в детализиро­ванном отчете должны содержаться оценка и анализ исправлений, вне­сенных кредитной организацией в порядке выполнения требований аудиторов.

Детализированный отчет о результатах аудиторской проверки пред­ставляется кредитной организацией Банку России по его требованию.